Искажения, установленные в ходе проверки

Искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности установленные аудитором в ходе аудиторской проверки могут иметь разные причины. Особое внимание при этом заслуживает искажения, возникшие вследствие недобросовестных действий работников аудируемого лица, содержание которых рассматривается ФСАД 5/2010.

Объектом аудиторского рассмотрения выступают недобросовестные действия, являющиеся причиной возникновения существенных искажений бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Под недобросовестными действиями понимаются действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Недобросовестные действия включают в себя такие действия, как:

1) недобросовестное составление бухгалтерской отчетности;

2) незаконное присвоение активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в ее преднамеренном искажении, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Оно может явиться результатом:

а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;

б) искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данной отчетности;

в) намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано также с отходом руководством аудируемого лица от установленных им средств контроля.

Присвоение активов аудируемого лица может быть осуществлено, в частности, путем:

а) присвоения денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица);

б) хищения материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения);

в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке, из числа работников аудируемого лица, в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам);

г) использования активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны).

Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами.

Целью аудитора является получение достаточной уверенности в том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок.

Однако следует учитывать, что процесс обнаружения недобросовестных действий усложняют следующие обстоятельства:

- риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки.

- риск невыявления аудитором существенного искажения, возникшего в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица, гораздо выше, чем недобросовестных действий, совершенных другими работниками аудируемого лица.

- сложность установления умысла, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица;

- возможность сокрытия недобросовестных действий, в том числе с применением фальсификации документов;

- возможность обхода формально установленных процедур контроля руководством или представителями собственника аудируемого лица;

- возможность сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц.

Кроме того, существуют следующие ограничения в отношении ответственности и обязанностей аудитора:

- аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные, и не обязан быть специалистом по такой проверке;

- аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение недобросовестных действий; в полной мере ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий возлагается на руководство аудируемого лица.

Перечисленные обстоятельства, а также неотъемлемые ограничения, присущие аудиту, влекут за собой неизбежный риск того, что:

- процедуры аудита, представляющиеся эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться неэффективными для выявления риска существенного искажения в результате недобросовестных действий;

- некоторые существенные искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий не будут обнаружены, несмотря на то, что аудита был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии со стандартами аудиторской деятельности.

В силу данных обстоятельств и ограничений аудитор может предоставить лишь разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий.

Возможность аудитора выявлять недобросовестные действия зависит от следующих факторов:

а) искусность подделки;

б) частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой манипулированием;

в) масштабы сговора;

г) связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке;

д) должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

Рассмотрение риска искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий предполагает, что аудитор должен:

- проводить аудит, проявляя профессиональный скептицизм в ситуациях, когда: имеются факторы, увеличивающие риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий; существуют обстоятельства, вызывающие подозрение в наличии существенных искажений бухгалтерской отчетности; имеются доказательства, ставящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

- обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос о потенциальной подверженности бухгалтерской отчетности существенным искажениям в результате недобросовестных действий и рассмотреть участки, где недобросовестные действия могут быть более вероятны.

- рассмотреть способы возможного совершения недобросовестных действий.

- оценить, имеются ли факторы риска, указывающие на недобросовестное составление бухгалтерской отчетности или присвоение активов, а именно, определить события или условия, свидетельствующие о: наличии мотивирующих факторов и давления; наличии возможностей для совершения недобросовестных действий, и способности недобросовестного лица завуалировать свои действия, находя им логическое обоснование.

С целью получения информации, необходимой для выявления рисков существенных искажений в результате недобросовестных действий, аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры:

1. направить руководству аудируемого лица запросы в отношении:

а) собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;

б) проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий, включая любые выявленные руководством аудируемого лица конкретные риски или риски, на которые было обращено внимание руководства аудируемого лица, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в результате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций или фактов раскрытия информации.

2. направить руководству и работникам аудируемого лица запросы в целях выяснения наличия у них сведений о: каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях; факторах риска недобросовестных действий.

3. установить, как представители собственника осуществляют надзор за процессом выявления руководством аудируемого лица рисков, связанных с недобросовестными действиями, и принятием ответных действий в отношении таких рисков, а также контролем за функционированием системы внутреннего контроля, установленной для снижения таких рисков

4. направить запросы представителям собственника аудируемого лица в целях выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица.

5. рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитических аудиторских процедур, в том числе в отношении счетов учета выручки, необычные или неожиданные взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий

6. рассмотреть, указывает ли прочая полученная им информация об аудируемом лице и среде, в которой эта деятельность осуществляется, на риск существенных искажений в результате недобросовестных действий.

Аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий:

- на уровне бухгалтерской отчетности в целом;

- и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

Выявленные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий следует рассматривать как значимые риски, и, соответственно, оценивать их во взаимосвязи с рисками средствами контроля, включая конкретные контрольные действия.

Вне зависимости от оценки аудитором рисков, связанных с попыткой руководства аудируемого лица обойти средства контроля, аудитор должен разработать и выполнить следующие аудиторские процедуры:

а) провести тестирование обоснованности учетных записей в Главной книге и исправительных записей, сделанных в процессе составления бухгалтерской отчетности.

б) проверить оценочные значения на предмет их предвзятого определения и оценить, насколько обстоятельства, ставшие причиной предвзятого подхода руководства аудируемого лица, несут в себе риск существенного искажения в результате недобросовестных действий.

в) оценить экономическую обоснованность значимых хозяйственных операций, суть которых выходит за рамки обычной хозяйственной деятельности аудируемого лица или которые представляются нетипичными с точки зрения понимания аудитором специфики деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, и прочей информации, полученной в ходе аудита.

В случае если аудитор обнаруживает искажение бухгалтерской отчетности, он должен установить, не является ли это искажение признаком недобросовестных действий. При наличии такого признака аудитор должен оценить последствия ошибки в отношении других вопросов аудита, особенно в отношении надежности заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица, понимая, что факт недобросовестных действий может быть не единственным.

В ходе проверки надежности ранее полученных доказательств необходимо также установить, не указывают ли обстоятельства или условия на возможный сговор работников аудируемого лица, его руководства или третьих сторон. В таких обстоятельствах надежность ранее полученных доказательств может быть поставлена под сомнение, поскольку может возникнуть недоверие к полноте и правдивости заявлений руководства аудируемого лица и подлинности учетных записей и документации. Может существовать также возможность сговора, включающего работников, руководство аудируемого лица или третьи стороны.

В случае выявления аудитором недобросовестных действий или получения информации, указывающей на их наличие, аудитор должен в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства аудируемого лица соответствующего уровня. Это следует сделать даже в тех случаях, когда аудитор считает такое обстоятельство несущественным (например, мелкая растрата денежных средств, допущенная рядовым работником).