Особенная часть 18 страница

Подавляющая масса правоприменительных актов в налоговых правоотношениях принимается налоговыми органами, хотя не исключены и акты иных органов. Например, суды в соответствии с п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ вправе уменьшить размер государственной пошлины либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном ст. 333.41 НК РФ. Другой пример – в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ принятие решений об изменении сроков уплаты по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, входит в компетенцию таможенных органов.

Правоприменительный акт, принятый налоговым органом, как правило, подписывается руководителем налогового органа (либо его заместителем). В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснено, что ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Руководитель налогового органа обычно принимает правоприменительный акт без согласования с иными органами власти. Однако могут иметь место исключения. Так, в силу п. 1 ст. 77 НК РФ арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика–организации в отношении его имущества. Другой пример: в силу подп. 2 п. 1 ст. 63 НК РФ налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица имеют право на принятие решений об изменении сроков уплаты по региональным и местным налогам, которые подлежат согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

В определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418‑ О был рассмотрен вопрос о возможности обжалования требования о представлении документов, которое в силу ст. 93 НК РФ подлежит подписанию не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку (т.е. проверяющим налоговым инспектором). Суд разъяснил, что положения, предусмотренные ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно–правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должности лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Позиция КС РФ была предопределена спецификой рассматривавшегося ненормативного акта – неисполнение требования о представлении документов, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Относительно основного налогового правоотношения (по уплате налога) следует отметить, что оно не может возникнуть в силу принятия правоприменительного акта, поскольку оно возникает как результат правомерной экономической деятельности самого налогоплательщика. Но в определенных ситуациях правоприменительные акты могут изменить или прекратить указанное правоотношение.

Варианты изменения правоотношения по уплате налога в силу принятия правоприменительного акта:

1) на основании п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Как следует из п. 6 ст. 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный (в т.ч. налоговый) орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов;

2) в соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ по отдельным видам налогов, которые исчисляются для налогоплательщиков налоговыми органами, до получения налогового уведомления (формы которых утверждены приказами МНС (ФНС) России от 27 июля 2004 г. № САЭ‑ 3‑ 04/440@, от 5 октября 2010 г. № ММВ‑ 7‑ 11/479@), налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, пеня за неуплату данного налога (ст. 75 НК РФ) не может начисляться, а налоговый орган не может данный налог истребовать;

3) НК РФ в гл. 9 предусматривает возможность принятия уполномоченным органом решений об изменении срока уплаты налога.

Следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговым органам прав по уменьшению (тем более – по увеличению) суммы налога в конкретном налоговом правоотношении.

Случаи прекращения правоотношения по уплате налога вследствие принятия правоприменительного акта:

1) В п. 1 ст. 59 НК РФ предусмотрены случаи, когда недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, признаются безнадежными к взысканию и списываются. В п. 2 данной статьи перечислены органы (налоговые и таможенные), уполномоченные на принятие решений о списании такой недоимки (задолженности). Приказом ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК‑ 7‑ 8/393@ утвержден Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанных безнадежными к взысканию;

2) Как следует из подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с объявлением физического лица – налогоплательщика умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. В силу ст. 279 ГПК РФ объявление гражданина умершим производится судом общей юрисдикции. Интересно то, что в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, «восстановление» обязанности по уплате налогов прямо не предусмотрено ни в ГПК РФ, ни в НК РФ.

Что касается иных налоговых правоотношений, то при их возникновении (изменении, прекращении) правоприменительные акты применяются достаточно широко и особенно характерны для правоотношений налогового контроля и правоотношений по принудительному взысканию налога (сбора, пени, штрафа).

В качестве примеров можно привести: решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), требование о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), требование об уплате налога (п. 1 ст. 69 НК РФ), решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках (п. 2 ст. 46 НК РФ), решение о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ), решение о зачете излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому или другому налогу (п. 5 ст. 78, подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ), решение о приостановлении операций по счетам в банке (п. 2 ст. 76 НК РФ), решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика – организации (п. 6 ст. 77 НК РФ) и др.

Необходимо учесть, что в правовом государстве, каковым по Конституции РФ (ст. 1) провозглашена Россия, действует презумпция законности правового акта, в том числе законная опровержимая презумпция законности актов налоговых органов[335]. Акт будет считаться законным и подлежащим исполнению до тех пор, пока не будет признан недействительным в установленном порядке (в том числе по жалобе заинтересованного лица), либо отменен принявшим его органом.

Впрочем, в некоторых налоговых правоотношениях могут иметь правовое значение действия и бездействие уполномоченных органов (должностных лиц).

В пункте 1 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 разъясняется, что:

– к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль.

– к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.

В ряде случаев одного только принятия налоговым органом ненормативного правового акта недостаточно для влияния на соответствующие налоговые правоотношения – налоговый орган должен совершить определенные действия (в т.ч. по доведению ненормативного акта до адресата). Так, требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) признается современной судебной практикой ненормативным правовым актом (п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5), который, в частности, может быть самостоятельно обжалован в суд. Пункт 6 ст. 69 НК РФ предусматривает, что после вынесения налоговым органом требования оно должно быть направлено (передано) налогоплательщику. Без совершения данного действия, вследствие осуществления которого налогоплательщик получает возможность узнать о начале процедуры принудительного взыскания налога, само последующее принудительное взыскание налога (ст. 46 – 48 НК РФ) будет являться незаконным. В постановлении ФАС ВВО от 7 марта 2007 г. № А82‑ 2320/2006‑ 27 судом установлено, что требования об уплате налогов в установленном порядке налогоплательщику не направлены (так как фактически направлены на неверный адрес); на этом основании суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании налогов за счет имущества. В то же время, очевидно, что неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования еще не означает незаконности самого требования.

Другой пример – согласно подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется (передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Следует учесть, что документальная форма такой справки не придает ей свойства ненормативного акта, поскольку справка фактически содержит в себе некоторую информацию, но сама по себе не порождает (не изменяет, не прекращает) каких–либо правоотношений. В то же время невыдача справки в установленный срок будет являться незаконным бездействием. Выдача справки, содержащей, например, сведения о задолженности, которая в действительности не существует (или не может быть документально обоснована налоговым органом), будет являться незаконным действием. В случае если справка с несуществующей задолженностью нарушает права налогоплательщика (например, исключает получение им кредита в банке, участие в публичном конкурсе или в инвестиционном проекте), соответствующее действие налогового органа может быть оспорено в суде. Именно таким образом налогоплательщиком были заявлены требования по делу, решение по которому отражено в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07.

Потенциально выданная справка может содержать сведения о задолженности, принудительное взыскание которой уже невозможно в силу пропуска налоговым органом соответствующих пресекательных сроков. В постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 4381/09 разъяснено, что неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. Исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.

В ряде случаев ненормативные акты доводятся налоговыми органами до адресатов в электронном виде. В силу п. 4 ст. 31 НК РФ формы и форматы предусмотренных НК РФ документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок представления таких документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ. Например, на основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано, в том числе в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Иногда НК РФ прямо предусматривает правовые последствия неправомерных действий или бездействия налогового органа. Так, п. 3 ст. 46 НК РФ устанавливает, что решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Другой пример – в п. 6, 8, 10 ст. 78 НК РФ предусмотрено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в общем случае в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. В случае нарушения данного срока налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Глава 2. НАЛОГИ И СБОРЫ

2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ, ПРИЗНАКИ И ФУНКЦИИ НАЛОГА

Налог может быть рассмотрен с различных точек зрения (государства, налогоплательщика, общества и т.д.), исходя из его правовых, экономических или иных особенностей. Так, с точки зрения современного государства налоги представляют собой основные денежные публично–правовые доходы государства. С позиции общества налоги могут быть рассмотрены как выплаты государству, предназначенные для обеспечения решения государством задач, стоящих перед обществом, а также для содержания самого государства. Налогоплательщик может рассматривать налог и как юридическую обязанность, и как процесс ее исполнения – платеж, и как не являющееся наказанием законное ограничение его права собственности, и как один из правовых результатов экономической деятельности и т.д. Универсального определения налога, в котором были бы корректно отражены все его стороны, не существует. Различные определения налога обычно отражают либо те, либо иные его особенности. Кроме того, с течением времени представления о сути налога меняются (как правило, усложняются).

Исключительно простое определение было в свое время дано в Толковом словаре живого великорусского языка В.И. Даля: налог – подати, повинности деньгами или припасами, платежи, налагаемые на сословия, на торговлю, промыслы и проч.[336]. Относительно простое определение предлагал также К.Т.ф. – Эеберг: налоги представляют собою сборы в пользу государства и остальных публичных союзов, которые взимаются для удовлетворения коллективных потребностей в силу публичного авторитета, причем их характер и высота односторонне определяются властью[337]. Не отличается сложностью и определение, предложенное П.М. Годме: налог – это изъятие денежных средств, осуществляемое в принудительном порядке государственной властью, имеющее целью покрыть расходы общества и распределить их между гражданами в соответствии с возможностями каждого[338]. В.А. Парыгина и А.А. Тедеев приводят более двадцати определений налога, которые были даны различными российскими и советскими юристами в разные годы[339].

В ранее действовавшей ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑ 1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Этому лаконичному определению, просуществовавшему до 1 января 1999 г., вообще говоря, соответствовали платежи, не имеющие к налогам никакого отношения (например – штрафы).

При рассмотрении определения налога как модели является актуальной позиция Д.М. Жилина: требования адекватности и экономичности, предъявляемые к одной и той же модели, противоречат друг другу. Поскольку качество любого объекта проявляется во множестве свойств, которые взаимосвязаны между собой, адекватная модель должна отражать как можно больше свойств. Однако чем больше свойств отражает модель, тем она сложнее, а значит, тем труднее с ней работать, т.е. тем менее она экономична. Для каждой модели существует область применимости, т.е. набор объектов и свойств, которые описываются моделью адекватно[340]. Кроме того, с указанных позиций нормативное определение налога может быть рассмотрено только как прагматическая модель (т.е. модель, под которую «подгоняется» реальность). С другой стороны, в случае исследования налога с точки зрения правовой науки, экономики, социологии и т.д. определение налога может быть и познавательной моделью (т.е. такой моделью, которая описывает реальность).

Тем не менее, важность более–менее адекватного юридического определения налога (как, впрочем, и сбора) очевидна. В этом плане справедлива позиция В.В. Стрельникова: при анализе всех сфер (групп) отношений, упомянутых в ст. 2 НК РФ, исследователь так или иначе приходит к необходимости квалификации понятий налога и сбора. Именно определение налога и сбора в конечном итоге ограничивает территорию налогово–правового регулирования[341].

Современное нормативное определение налога дано в п. 1 ст. 8 НК РФ: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В.М. Пушкарева приводит данные, что термин «финансы» этимологически берет свое начало от латинского finus, т.е. конец. В средневековой латыни это слово употребляли для обозначения срока уплаты, а затем и для обозначения документов, доказывающих погашение долга, которыми заканчивалась сделка. Впоследствии всякий принудительный платеж стал обозначаться этим же термином[342].

В постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16‑ П, принятом еще до НК РФ, было дано определение налогового платежа (по сути – налога): налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд. В постановлениях КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20‑ П и от 21 марта 1997 г. № 5‑ П судом применен термин «налоговое обязательство» в значении обязанности по уплате налога.

В Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано следующее нормативное определение: налоги – это денежные выплаты, не являющиеся встречной платой за какую–либо особую услугу, которыми общество в лице соответствующего публично–правового образования в целях получения доходов облагает всех лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство. Получение дохода может быть побочной целью[343].

Нельзя не отметить существенную особенность данного определения – частного субъекта облагает налогами не столько государство (публично–правовое образование), сколько само общество в лице учрежденного им государства. Кроме того, в данном определении четко прослеживается основание возникновения обязанности по уплате налога – наличие некоторого юридического факта, связанного с деятельностью налогоплательщика и указанного в законе об этом налоге.

Впрочем, в некоторых современных правовых системах обходятся без нормативных определений налога. Чешские ученые отмечают, что в налоговом праве их страны отсутствует законодательное определение налога, сбора и некоторых обязательных платежей, отсутствуют законодательные определения налогового отношения, налоговой обязанности и т.д.[344]. По мнению И.И. Кучерова, анализ зарубежного законодательства позволяет прийти к выводу, что определения понятия «налог» или вовсе отсутствуют в соответствующих актах, или носят самый общий характер[345].

Один из ведущих российских ученых С.Г. Пепеляев еще в 1995 году предложил следующее определение: налог – единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти[346].

То, что сам налог и наказание за налоговое правонарушение являются принципиально разными правовыми явлениями, следует из постановления Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. № 6159/08. Суд отметил, что отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения в силу ст. 109, 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не исключает обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) по уплате законно установленных налогов.

Другой известный ученый, С.В. Запольский, считает, что отталкиваясь от формулировки, приведенной в ст. 57 Конституции РФ, остается только предположить, что налоги есть некие юридические фикции, выражающиеся либо в абсолютных суммах, но чаще в установленном в законе порядке расчета этих абсолютных сумм, способные трансформироваться при соответствующих обстоятельствах в обязанность их (абсолютных сумм) безвозмездной уплаты в доход государства. Будучи установленным, налог представляет собой юридически бестелесное образование, рассчитанное на будущее применение в ходе налогообложения[347].

Также представляет интерес позиция ведущего исследователя Д.В. Винницкого: налог – установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах равенства, всеобщности, соразмерности[348].

Следует отметить, что само по себе наличие нормативного определения некоторого платежа не означает, что данное определение адекватно отражает его правовую природу. Например, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ с работодателей, урегулированные Федеральным законом от 4 июля 2009 г. 212–ФЗ «О страховых взносах…», определены в ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167–ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», как индивидуально возмездные обязательные платежи. В то же время, анализ указанных федеральных законов не оставляет сомнений – по отношению к их плательщику – работодателю данные платежи никакой возмездностью не обладают.

То, что налог не может являться инструментом для немедленного наполнения государственного бюджета, подтверждается практикой Европейского Суда по правам человека. ВАС РФ в информационном письме от 20 декабря 1999 г. № С1‑ 7/СМП‑ 1341 «Об основных положениях, применяемых Европейским Судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие» разъяснил: ЕСПЧ допускает, что государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка. Такие ограничения не должны носить фискального характера. В большинстве случаев ограничения частных имущественных прав допустимы лишь при условии возмездности.

Исходя из приведенных определений и позиций, можно выделить следующие основные признаки налога.

Обязанность по уплате налога возникает в результате совершения указанных в законе правомерных действий (деятельности) частного субъекта, имеющих экономическое содержание и результат. Данный признак налога отражен в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г.: обязанность уплатить налог возникает у лиц, в связи с деятельностью которых возникает факт, с которым закон связывает налоговое обязательство. Соответственно, основание возникновения обязанности по уплате налога – наличие некоторого юридического факта, указанного в законе об этом налоге, который представляет собой действия (деятельность) налогоплательщика. Действия (деятельность), порождающие обязанность по уплате налога, должны являться именно правомерными, налог не носит характера наказания. В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. Соответственно, и налогооблагаемые действия (деятельность) должны иметь экономическое содержание и результат (реальный, или обоснованно презюмируемый). Д. Брюммерхофф, анализируя немецкое нормативное определение налога, отмечает, что налоги следует платить только в том случае, если наличествует факт, с которым закон связывает обязанность по уплаты налога. Поэтому законно избегать налогов путем избежания подлежащих налогообложению действий (фактов)[349].

Следует отметить, что действия, в результате совершения которых возникает обязанность по уплате некоторого налога, сами по себе могут и не облагаться данным налогом – для налогообложения может быть существенным некоторое правовое состояние, являющееся результатом этих действий. Так, в результате покупки автомобиля и постановки его на учет в органе ГИБДД у лица возникает правовое состояние владения таким автомобилем, которое и указано, как налогооблагаемое, в гл. 28 НК РФ «Транспортный налог». Но сами по себе действия по приобретению автомобиля и по постановке его на учет транспортным налогом не облагаются. В то же время, действия физического лица по получению дохода от трудовой деятельности (заработной платы) непосредственно облагаются НДФЛ.

Кроме того, налогами облагаются не сделки (ст. 153 ГК РФ), а действия сторон по их исполнению. Как разъяснено в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22, оценка налоговых последствий финансово–хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, не может влечь налоговых последствий. Является справедливым мнение С.В. Овсянникова: гражданско–правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на которые она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки[350]. Того же подхода придерживается и В.А. Белов: базой для налогообложения должны быть, по общему, по крайней мере, правилу, не сделки, а фактические действия (да, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) – передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг[351]. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 отмечается, что сами по себе представленные предпринимателем договоры с контрагентами и другие документы не свидетельствуют о том, что им в полной мере были выполнены условия договоров. Аналогичная позиция изложена в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли–продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско–правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово–хозяйственные операции.

С той же точки зрения совершенно справедливо следующее утверждение: если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ)[352]. Так, отсутствие специальных разрешений на ввод некоторых объектов основных средств в эксплуатацию при их фактической эксплуатации не влечет налоговых последствий в виде невозможности начисления амортизации, если только иное прямо не указано в законодательстве о налогах[353]. Именно этот подход изложен в упомянутом п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли–продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли–продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным. Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли–продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово–хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово–хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов.