Глава 12. Источники налогового права

т

Контрольные вопросы:

1. Охарактеризуйте состав налогового законодательства.

2. Какова процедура принятия законов РФ по налогам и сборам?

3. Назовите исполнительные государственные органы, которым предоставлено право издавать нормативно-правовые акты в сфере на­логообложения.

4. Какова роль судебных решений по налоговым вопросам для правоприменительной практики налоговых органов?

5. Охарактеризуйте значение правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов?

6. Относятся ли международные договоры РФ к источникам нало­гового права? Обоснуйте свой ответ.

7. В каких случаях действуют нормы международных договоров по вопросам налогообложения на территории РФ?

'8-9677

Глава 13. Система налогов в РФ

Система налогов — это совокупность отдельных налогов, обла­дающая организационно-правовым и экономическим единством.

Организационно-правовое единство системы налогов выражает­ся в централизованном порядке установления видов налогов и ос­новных элементов их юридического состава. Оно обусловлено об­щими для любых налогов конституционными принципами налого­обложения. Системность позволяет сгруппировать налоги по при­знакам, существенным с правовой точки зрения.

Подобно тому как в законодательном акте определение налога дается с целью ограничить несанкционированное налоготворчество, выделение групп налогов преследует ту же цель. НК РФ выделяет федеральные, региональные и местные налоги и определяет компе­тенцию законодателей разных уровней в отношении этих групп.

Понятие «система налогов» не стоит путать с понятием «нало­говая система».

Налоговая система — это совокупность установленных в госу­дарстве существенных условий налогообложения.

Существенными условиями налогообложения, характеризующи­ми налоговую систему, являются:

— принципы налогообложения;

— порядок установления и введения налогов;

— система налогов;

— порядок распределения налоговых поступлений между бюд­жетами различных уровней;

— права и обязанности участников налоговых отношений;

— формы и методы налогового контроля;

— ответственность участников налоговых отношений;

— способы защиты прав и интересов участников налоговых от­ношений.

Понятие «налоговая система» характеризует налоговый право­порядок в целом, система налогов — только элемент налоговой системы.

Система налогов включает большое число разных налогов. Идеи единого налога, заменяющего множество фискальных плате­жей, оказались несостоятельными. Лица получают доходы разными способами и в разных формах. Нет универсального приема, кото­рый позволил бы учесть при налогообложении все обстоятельства хозяйствования. Единый налог обернулся бы насилием над много­образием форм хозяйственной жизни, нарушил бы принцип равно­го налогового бремени, и поэтому его следует считать несправедли­вым.

Кроме того уклонения от уплаты единого налога были бы очень ощутимы для бюджета, поскольку при этом происходит уклонение

Глава 13. Система налогов в РФ

от уплаты как бы всех налогов сразу. Риск для государства слиш­ком высок. К тому же возрастают побудительные стимулы к укло­нению, так как сумма единого налога значительно превысила бы суммы отдельных налогов.

И.М. Кулишер отмечает, что «народы недаром предпочитали во все времена одному налогу множественность их, памятуя, что чело­век, который был бы сокрушен тяжестью, заключающейся в одном предмете, легко выносит ее, когда она распределена по всему телу»'.

Однако обилие налогов способно нанести вред экономическим и социальным отношениям. Запутанная, усложненная система на­логов неизбежно порождает нарушения налогового законодательст­ва. В данном случае законность нарушается из-за неразумных дей­ствий законодателя. Это оборачивается негативным отношением граждан к правовой системе в целом.

Система налогов может быть перегружена неэффективными на­логами, и тогда затраты на их административное обслуживание превысят сумму поступлений. Это характерно для российской сис­темы налогов. Доходы от некоторых мелких налогов (порядка 15) столь незначительны, что при их начислении нарушается принцип «самоокупаемости». В частности, к таким налогам относят сборы за парковку автотранспорта, с владельцев собак, за выдачу ордера на квартиру, за право пользования местной символикой, за право про­ведения кино- и телесъемок и др. О подобных платежах русский финансист петровской эпохи И.Т. Посошков писал: «токмо людям турбация (смущение) великая: мелочный сбор, мелок он и есть»².

С введением части второй Налогового кодекса РФ предполага­ется реформировать систему налогов, взимаемых в России, заме­нить длинный ряд мелких неэффективных налогов налогами, важ­ными в фискальном отношении. До введения части второй НК РФ сохраняют силу ст. 19—21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции», содержащие перечень российских налогов.

Система налогов — плод исторического национального разви­тия. Однако есть и общеэкономические факторы, обусловливаю­щие выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение.

В мировой практике выделяют четыре базисных модели систе­мы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов³.

Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с фи­зических лиц, доля косвенных налогов незначительна. В США, на­пример, подоходный налог с населения формирует 44% доходов бюджета. Платежи населения превышают налоги с предприятий.

Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград: Наука и школа, 1919. С. 149.

² Анталогия мировой правовой мысли. В 5 т. Т. [V. Россия XI-XIX в. / Руко-вод. науч. проекта Г.Ю. Семигин. М: Мысль, 1999. С. 283.

Оганян К.И. Налоговое бремя в России: кто должен платить натопи? // На­логовый вестник. 1999. №9. С. 11-13.

18-

276 Раздел IV. Регулирование государственных доходов ______

Эта модель применяется также в Австралии, Великобритании, Канаде и других странах.

Евроконтиненталъная модель отличается высокой долей отчис­лений на социальное страхование, а также значительной долей кос­венных налогов: поступления от прямых налогов в несколько раз меньше поступлений от косвенных. К примеру, в Германии доля поступлений на социальное страхование составляет 45% доходов бюджета, от косвенных налогов — 22%, а от прямых налогов — все­го 17%. Аналогичны показатели и других стран, ориентированных на эту модель, — Нидерландов, Франции, Австрии, Бельгии.

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в усло­виях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфля­ции, поэтому они и составляют основу системы налогов. По меха­низму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем налоги прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и изощренной системы расчетов. Поэтому, как правило, в ме­нее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, до­ходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих странах, что также определяет незначительный уровень прямых налогов.

Доли косвенных налогов в доходах бюджетов Чили, Боливии и Перу составляют соответственно 46, 42 и 49%.

Смешанная модель, сочетающая черты других моделей, приме­няется во многих странах. Государства выбирают ее для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюд­жета от отдельного вида или группы налогов.

В консолидированном бюджете Российской Федерации на 2001 г. доля прямых налогов составляла 39, 4% (в том числе с физических лиц—13, 1%), косвенных налогов — также 36, 1% (в том числе НДС — 24, 4%, акцизы — 11, 7%). Очевидно, что в России использу­ется смешанная модель системы налогов. Особенностью является существенный перевес доли прямых налогов с организаций над до­лей прямых налогов с физических лиц.

Структура прямых налогов зависит от отношений собственно­сти и соответствующих им распределительных отношений. По­скольку в СССР основная масса собственности находилась в руках государства, то и основная масса доходов бюджета формировалась за счет доходов от этой собственности, т.е. за счет платежей госу­дарственных предприятий (более 70%). Налоги на доходы населе­ния были незначительны — 8—9%. По этой же причине в СССР практически отсутствовали имущественные налоги: если почти все, что можно считать избытком, находилось в руках государства, на­логообложение теряло смысл¹.

Неразвитостью сферы социального страхования объяснялась малая доля взносов от социального страхования.

Экономическое единство системы налогов — непременное усло­вие реализации принципа обоснованности в макроэкономическом

Т

Глава 13. Система налогов в РФ

масштабе. При разработке системы налогов должно учитываться влияние налогообложения на экономику страны в целом.

Наиболее обобщенным показателем, характеризующим это влияние, является налоговый гнет (налоговое бремя). Он определяет­ся как отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту. Иными словами, налоговое бремя пока­зывает, какая часть произведенного обществом продукта перерас­пределяется через бюджетные механизмы. Без этого показателя «невозможно определить ту черту, за пределы которой государство, уточняя ли перечень налогов, изменяя ли налоговые ставки и отме- " няя налоговые льготы, не имеет права переступать»'.

Налоговый гнет в странах с развитой экономикой колеблется от 54, 2% в Швеции до 28, 6% в Японии. Мировая практика показыва­ет, что если у налогоплательщика изымается более 40—50% дохо­дов, то эффективность системы налогов снижается из-за подрыва стимулов к предпринимательству, расширения практики уклонения от налогообложения, сужения налоговой базы.

Этот показатель ориентирован на среднестатистического нало­гоплательщика. Реальное налоговое давление на конкретного нало­гоплательщика может существенно различаться. Так, в России уро­вень налоговых изъятий за годы налоговой реформы не превышал 33% ВВП, однако реальное налоговое давление на предприятия (особенно законопослушные) в значительной степени выше, чем в странах с развитой рыночной экономикой².

Контрольные вопросы:

1. Дайте определение системы налогов.

2. Каким образом соотносятся между собой понятия «система на­логов» и «налоговая система»?

3. Назовите существенные условия, характеризующие налоговую систему.

4. Охарактеризуйте основные модели системы налогов.

5. Каким образом система налогов влияет на экономику государства?

Горский И.В Налоги в рыночной экономике М Анкил, 1992 С 33

Пансков В Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // Финансы. '998 № II С 19.

Панское В Г. Указ соч

Глава 14. Основные налоги, взимаемые в Россий­ской Федерации

Существуют различные варианты классификации входящих в налоговую систему платежей: по экономической природе; по объ­ектам налогообложения; в зависимости от порядка установления или зачисления в бюджеты различных уровней и др.

С точки зрения налогоплательщика, входящие в систему нало­гов платежи целесообразно разделить на группы по субъектам пла­тежа. Можно выделить налоги, уплачиваемые физическими лица­ми; налоги, уплачиваемые организациями; налоги, уплачиваемые всеми группами налогоплательщиков.

§ 1. Налоги уплачиваемые физическими лицами

К этой группе налогов относятся: налог на доходы физических лиц, налоги на имущество физических лиц, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, а также ряд дру­гих, менее значительных налогов.

Налог на доходы физических лиц

В настоящее время налог взимается на основании гл. 23 Нало­гового кодекса РФ¹. Этот налог традиционно является централь­ным среди налогов с населения. Налог на доходы — государствен­ный налог, взимаемый на всей территории страны по единым став­кам. Действующее законодательство не предусматривает установле­ния в Российской Федерации местных налогов на доходы физических лиц.

Большая сумма поступлений от налога на доходы зачисляется в бюджеты субъектов Федерации. В федеральный бюджет поступает меньшая доля. Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. «О фе­деральном бюджете на 2002 г.»² установлено, что в консолидиро­ванные бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется 100% собранных сумм налога на доходы физических лиц.

Налог на доходы построен на резидентском принципе, для оп­ределения налогового статуса физического лица используется тест физического присутствия. Полную налоговую обязанность несут лица, проживающие на территории России не менее 183 дней в ка­лендарном году. Лица, проживающие на территории России менее этого срока, несут ограниченную налоговую обязанность, т.е. упла­чивают налог только с доходов, полученных от источников в Рос­сийской Федерации. К таким доходам относятся, например, доходы

¹ СЗ РФ 2000 № 32. Ст. 3340

² Приложение №2 к Федеральному Закону от 30 декабря 2001 г № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 г» // Российская газета 2002. № 2

от использования имущества, находящегося в России; доходы от использования в России авторских прав, дивиденды и проценты от российских организаций, вознаграждение за выполнение в России трудовых обязанностей.

Возраст лица не влияет на его статус налогоплательщика. От лица детей (недееспособных) налог уплачивают их родители (опе­куны, попечители).

Налогообложению в России подлежат доходы, полученные: резидентами Российской Федерации где бы то ни было; от источников в Российской Федерации независимо от нацио-'* нального или юридического статуса их получателей.

Налогообложению подлежит доход, полученный как в денеж­ной, так и в натуральной форме, а также в форме материальной выгоды (экономии). При этом доход может быть получен непосред­ственно из кассы или на расчетный счет, либо косвенно в форме оплаты счетов налогоплательщика и т.п. Законодательство Россий­ской Федерации предусматривает налогообложение некоторых при­вилегий и благ, получение которых в обычных условиях потребова­ло бы от плательщика дополнительных затрат: получение беспро­центных ссуд или займов по льготным ставкам, приобретение това­ров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Налог на доходы физических лиц (подоходный налог) в первое время после его введения в России был построен по глобальной (синтетической) системе: доходы, полученные из разных источни­ков (так называемый совокупный доход), облагались налогом по единым ставкам. Деление доходов на виды было проведено лишь в связи с различными процедурами налогообложения разных дохо­дов. В дальнейшем из совокупного дохода в отдельный вид (шеду-лу) доходов были выделены выигрыши, выплачиваемые организато­рами лотерей, страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышения установленных Налоговым кодек­сом размеров, процентный доход по вкладам в банках, а также про­центный доход по срочным пенсионным вкладам, суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств, дивиденды. С этих доходов налог исчисляется и удержива­ется по повышенным ставкам.

Любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приве­денный в законе.

В отношении дохода, полученного в форме материальной выго-Ды, действует другой принцип: учитываются только те виды эконо­мии, которые прямо указаны в законе.

Налоговая база учитывается в основном по кассовому методу Доходом считаются суммы, действительно полученные плательщи­ком в конкретном периоде в той или иной юридической фор-

280 Раздел IV. Регулирование государственных доходов ______

ме, — наличными денежными средствами из кассы организации, поступлением средств на счет в банке (перечислением по его пору­чению на счета третьих лиц) и др., а расходом — реально выплачен­ные суммы (документально подтвержденные). Накопительный ме­тод используется при получении дохода в виде оплаты труда: датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода при­знается последний день месяца, за который ему был начислен до­ход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудо­вым договором (контрактом).

Глава 23 Налогового кодекса предусматривает довольно широ­кий круг льгот, относящихся как к скидкам, так и к изъятиям.

При определении совокупного дохода доходы налогоплательщи­ка, как правило, уменьшаются на сумму так называемого необлагае­мого минимума. Налогообложению подлежат лишь доходы налого­плательщика, превышающие этот минимум. Размер необлагаемого минимума должен совпадать с размером прожиточного минимума. В настоящее время в Российской Федерации в отношении налого­плательщиков с невысоким уровнем дохода применяется так назы­ваемый «стандартный» налоговый вычет в твердо установленной за­конодательством сумме, не достигающей прожиточного минимума. Для налогоплательщиков с высоким уровнем дохода применение стандартного вычета ограничено.

Важное социальное значение имеет стандартный вычет из сово­купного дохода на содержание ребенка. Подлежащий налогообло­жению доход каждого из родителей (опекуна, попечителя) умень­шается на сумму в размере, устанавливаемом налоговым законода­тельством. В настоящее время государство не предоставляет такую льготу лицам с высоким уровнем доходов и, наоборот, увеличивает ее размер в два раза вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опеку­нам или попечителям.

Главой 23 Налогового кодекса введен новый вид вычетов, пре­доставляемый плательщикам налога на доходы, — так называемые социальные вычеты. Налогооблагаемая база может быть уменьшена на суммы, уплаченные налогоплательщиком как за свое обучение, так и за обучение своего ребенка в образовательных учреждениях, имеющих соответствующую государственную лицензию. Предостав­ление социального вычета на обучение ограничено в законодатель­стве определенным размером.

К социальным вычетам относится также вычет из полученного дохода расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с опла­той лекарств и услуг по лечению, предоставленных ему и членам его семьи медицинскими учреждениями Российской Федерации Размер такого вычета также лимитирован законодательством.

В настоящее время в отдельную группу выделены и строго рег­ламентированы в частк размера и порядка предоставления имуще­ственные вычеты: суммы, полученные от продажи имущества, в том числе недвижимости, расходы на строительство и приобрете­ние жилья, затраты на покупку ценных бумаг.

Глава 14. Основные налоги, взимаемые в РФ

Налоговый кодекс предоставляет право налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ и оказания услуг по гра­жданско-правовым договорам, индивидуальным предпринимателям и лицам, получающим авторские вознаграждения за создание лите­ратурных произведений и произведений искусства, применить про­фессиональные вычеты в документально подтвержденном размере либо в соответствии с установленными Кодексом нормативами рас­ходов.

Исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных^ видов доходов, освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот проводятся только в соответствии с Налоговым ко­дексом.

В пределах размеров социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных Налоговым кодексом, законодательные ор­ганы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом региональных особенностей.

В предшествующие периоды действовала прогрессивная шкала налогообложения: периодически, обычно один раз за финансовый год, проводилась налоговая индексация, необходимость которой была вызвана инфляционными процессами.

Ставки налога на доходы в настоящее время установлены по пропорциональному методу. Доходы основных видов (от работы по найму, от предпринимательской деятельности и др.) облагаются по ставке 13% независимо от общей суммы совокупного дохода. Ряд доходов облагается по ставке 35%. Это доходы от выигрышей в лотереи и от тотализаторов, сверхвысокие доходы по банковским вкладам, доходы в виде экономии на процентах по займам и неко­торые другие. Дивиденды и любые доходы нерезидентов облагаются по ставке 30%.

Налог на доходы, как правило, исчисляют и удерживают из до­хода плательщика налоговые агенты — лица, производящие выпла­ту дохода субъекту налогообложения (уплата налога у источника выплаты дохода). Исчисляется и взимается налог по кумулятивному методу. Отдельные группы налогоплательщиков — индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и др. — обязаны представить декларацию о совокупном доходе за отчетный год. Срок представ­ления декларации — 30 апреля года, следующего за отчетным. Раз­ница между налогом, исчисленным на основе декларации, и факти­чески уплаченным (удержанным) подлежит внесению в бюджет до 15 июля года, следующего за отчетным.

В целях обеспечения достоверности указанных в декларации данных лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны вести специальную книгу учета доходов и расходов, запи­сывать фамилии и адреса клиентов, пациентов и т.п.

В настоящее время большинство налогоплательщиков освобож­дены от обязанности по подаче декларации. Это связано с отказом

282 Раздел IV. Регулирование государственных доходов ______

от применения прогрессивной шкалы налогообложения и перехо­дом к пропорциональному методу налогообложения.

Налоговые агенты обязаны ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять нало­говым органам сведения о суммах, выплаченных физическим ли­цам, и об удержанных из этих сумм налогах (так называемая кос­венная декларация).

В целях контроля за соблюдением Налогового кодекса налого­вые органы проверяют предприятия, учреждения, организации и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимате­лей, выплачивающих гражданам доходы. Предмет проверки — пра­вильность удержания налога на доходы и вычетов из облагаемого дохода, своевременность и полнота перечисления в бюджет удер­жанных сумм налога.

При проверке налогоплательщиков исследуются документы, связанные с исчислением и уплатой налогов (денежные докумен­ты, бухгалтерские книги, декларации и т.п.), производится ос­мотр помещений, используемых для предпринимательской дея­тельности.

Налоги на имущество физических лиц

В настоящее время объем поступлений в бюджет от налогов на имущество физических лиц незначителен. Налоги на имущество дорогостоящи в административном обслуживании, так что порою доходы от них не покрывают затрат, связанных с учетом и оценкой облагаемого имущества, сбором налогов. С развитием частной соб­ственности и улучшением благосостояния граждан, а также совер­шенствованием процедуры регистрации объектов недвижимости доля этих налогов должна увеличиться.

Налоги на имущество физических лиц базируются на террито­риальном принципе. Налогообложению подлежат два вида объек­тов: недвижимость — жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, находящиеся на территории Российской Федерации; транспортные средства — самолеты, верто­леты, теплоходы, яхты, катера, мотосани, моторные лодки и другие транспортные средства, зарегистрированные в России независимо от национального или юридического статуса их собственника¹.

Налоговая база определяется на основе стоимости недвижимого имущества и мощности двигателей транспортных средств, количе­ства пассажиро-мест, вместимости.

В отношении объектов недвижимости ставки налога изменяют­ся в зависимости от размера базы, т.е. налог является в этой части прогрессивным. Для различных видов транспортных средств уста­новлены различные ставки в процентах от минимального размера оплаты труда. Федеральным законом установлены предельные став-

' См Закон РФ от 9 декабря 1991 г № 2003-1 «О нало! ах на имущество фи­зических лиц» // Ведомости СНД РФ и ВС РФ 1992. № 8. Ст. 362.