Глава 12. Источники налогового права. при каких обстоятельствах

при каких обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого правила, в том числе в условиях чрезвычайного положения.

Конституционное требование о недопустимости придания об­ратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухуд­шающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации, на акты органов местного самоуправления.

Закон может не только повышать обязательства налогоплатель­щиков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать зако­нам о налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков. Одновременно Кон­ституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом бла­гоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщику, так и государствен­ным органам, взимающим налоги¹.

В соответствии с указанными конституционными положениями НК РФ определил, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нало­говые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регу­лируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5).

НК РФ развивает положения Конституции РФ. Если в ст. 57 Конституции РФ речь идет о непридании законам обратной силы только в отношении налогоплательщиков, то НК РФ распространя­ет гарантии и на остальных участников налоговых отношений.

НК РФ устанавливает два режима обратной силы актов, улуч­шающих положение налогоплательщиков. В первом случае улуч­шающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором — только тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим рас­пространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устра­няющие или смягчающие ответственность за нарушение законода­тельства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей (п. 3 ст. 5). Второй режим ус­тановлен в отношении актов, отменяющих налоги и сборы, сни­жающих размеры ставок налогов и сборов, устраняющих обязанно­сти налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, или иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5).

I f

' Пункт 4 Постановления КС РФ от 24 октября 1996 г № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах»//СЗ РФ 1996. №45 Ст 5202

262 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

В обобщенном виде действие актов налогового законодательст-

Вопрос о порядке внесения изменений в налоговое законода­тельство является вопросом его стабильности. Проблема стабиль­ности налогового законодательства тесно связана с принципом определенности налоговых обязательств. Конституционный Суд РФ отметил, что «только закон в силу его определенности, ста­бильности, особого порядка принятия может предоставить налого­плательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности»¹.

Определенность налоговых обязательств включает в себя и оп­ределенность в вопросе о периоде, в течение которого эти обяза­тельства будут оставаться неизменными. Частые изменения норма­тивной базы налогообложения противоречат принципу определен­ности налоговых обязательств.

Установление ограничений на изменение правил налогообложе­ния соответствует и принципу свободы предпринимательской дея­тельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), так как этот принцип предполагает наличие стабильных условий занятия предпринима­тельством.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что акты законодатель­ства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено в отношении актов, изменяющих условия

¹ Пункт 3 постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 ап-

реля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» от 19 июля 1997 года».

в редакции

взимания установленных налогов. Что касается федеральных зако­нов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут всту­пать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их приня­тия, и не ранее одного месяца со дня их официального опублико­вания.

Эти же ограничения установлены в отношении актов субъектов Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы (п. 1 ст. 5 части первой НК РФ). Речь, конечно, идет ₀ тех налогах и сборах, которые предусмотрены в ст. 14 «Региональные налоги и сборы» и в ст. 15 «Местные налоги и сборы» НК Рф.

Таким образом, те налоги, налоговый период по которым рав­няется календарному году (налог на прибыль организаций, подо­ходный налог с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в течение года многократно, однако все изменения: будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при усло-j вии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря i текущего года. Если же публикация состоялась только в декабре, то: срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, [закон, опубликованный в декабре 1999 г., вступит в силу не ранее У января 2001 г.

Условия взимания налогов с коротким налоговым периодом [например, для НДС и акцизов он равен, как правило, одному _Ме-1яцу) могут меняться значительно чаще.

В отношении сборов — разовых платежей, применительно к ко­торым налоговый период не устанавливается, изменения Могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства (п. 1 ст. 5 части первой НК РФ).

Перечисленные ограничения, однако, не касаются актов зако­нодательства, улучшающих положение налогоплательщиков. По­скольку такие акты имеют или могут иметь обратную силу, они вступают в действие по общеустановленным правилам: по истече­нии 10-дневного срока с момента официального опубликования, если иное не установлено в самом законодательном акте.

Установлению стабильных условий налогообложения способст­вует и включение в законодательство так называемых «дедушки­ных» оговорок. Это нормы, устанавливающие, что в случае измене­ния законодателем условий налогообложения, ухудшающих поло­жение налогоплательщика, прежние правила исчисления и взима­ния налога могут применяться налогоплательщиком в течение определенного периода. Ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости ис­полнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обя­занности, за неисполнение которых применяются меры ответствен­ности (ведение налогового учета, составление счетов-фактур, иных Документов, составление и представление отчетности и др.).

Кроме того, введение новых налогов может повлиять и на эко-

264 Раздел IV. Регулирование государственных доходов ______^

номические показатели деятельности налогоплательщика (повыше­ние иен на товары, снижение конкурентоспособности и др.)¹- Уста­новленная законодателем «дедушкина оговорка» не может быть произвольно отменена.

Это следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 1999 г. № 111-О². В абзаце 2 ч. 1 ст. 9 Феде­рального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»³ предусматривалось, что в случае, если в результате изменения нало­гового законодательства будут созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет их дея­тельность подлежит налогообложению в том же порядке, который действовал в момент их государственной регистрации.

Конституционный Суд РФ установил, что в момент государствен­ной регистрации жалобы заявителя действовал Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложе­ния, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»⁴. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О единрм налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» изменил условия налогообложения индивидуальных предпринимателей и оп­ределил, что со дня вступления его в силу не применяется указанная норма Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».

Налоговая инспекция уведомила предпринимателя о необходи­мости уплаты налога по новым правилам. Конституционный Суд РФ указал, что норма об отмене абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального зако­на «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» не может иметь обратной силы и не при­меняется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня офи­циального опубликования нового правила регулирования. Подоб­ное истолкование указанного положения обусловлено конституци­онно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выво­димым из ст. 8 (ч. 1), 34 (ч. 1). 57 Конституции РФ.

Пример «дедушкиной оговорки» содержится и в ст. 9 Федераль­ного закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инве­стициях в Российской Федерации»⁵.

Глава 12. Источники налогового права

' Определение КС РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-О по жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав поло­жениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации // Российская газета. 2002. № 89.

² Определение КС РФ по жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом «О едином на­логе на вмененный доход для определенных видов деятельности» и Законом Белгородской области «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» // Российская газета. 1999. № 154.

³ СЗ РФ. 1995. № 25. Ст. 2343. ⁴СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 15.

⁵ СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3493.

Налоговый кодекс РФ — основа налогового законодательства РФ. Остальное законодательство принимается только в соответст­вии с Кодексом. Статья 1 части первой НК РФ устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего Ко­декса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о на­логах и сборах.

Соответствие Налоговому кодексу РФ — непременное требова­ние к законодательству субъектов Федерации, нормативным право­вым актам органов местного самоуправления (п. 4, 5 ст. 1 части пер­вой НК РФ).

Кодекс определяет, что ряд налоговых отношений может быть урегулирован исключительно Налоговым кодексом РФ. Так, согласно п. 5 ст. 3 части первой НК РФ федеральные налоги и сборы устанав­ливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Это оз­начает, что не допускается установление, изменение или отмена кон­кретного налога законом, не вносящим изменений в сам Налоговый кодекс. С позиции этой статьи, в частности, не подлежат примене­нию различные нормы о налогах (например о предоставлении льгот), включенные в «неналоговое» законодательство.

В ряде случаев Налоговый кодекс РФ закладывает только осно­вы правового регулирования тех или иных отношений, предусмат­ривает необходимость принятия специального законодательства. Например, ст. 36 части первой НК РФ устанавливает, что феде­ральные органы налоговой полиции выполняют функции, опреде­ленные Кодексом, а также иные функции, возложенные на них За­коном РФ от 24 июня 1993 г. № 5238 «О федеральных органах на­логовой полиции»¹.

Особое значение имеет Налоговый кодекс РФ для таможенных платежей. Согласно ст. 13 части первой НК РФ таможенная пошли­на и таможенные сборы отнесены к федеральным налогам и сборам. Однако законодатели исходили из того, что к моменту принятия На­логового кодекса РФ уже имелось довольно обширное законодатель­ство, регулирующее отношения по исчислению и уплате таможен­ных платежей: Таможенный кодекс РФ², Закон РФ от 21 мая 1993 г. № 5003 «О таможенном тарифе³» и др. Поэтому ст. 2 части первой НК РФ определено, что к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возни­кающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей и привлечения к ответственности виновных лиц, законода­тельство о налогах и сборах не применяется, если иное не преду­смотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, в отношении таможенных платежей НК РФ не закладывает основ их исчисления и взимания. Задача НК РФ —

¹ Российская газета. 1993. № 134.

² Ведомости Верховного Совета СССР. 1991. № 17. Ст. 484.

³ Российская газета. 1993. № 107.

J

266 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

привести таможенное законодательство в соответствие с общими принципами исчисления налогов и сборов.

§ 2. Дополнительные источники налогового права

Налоговый кодекс РФ не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, отводит им ис­ключительно подчиненную роль (схема 20).

Подзаконные нормативные акты о налогообложении

Акты органов общей компетенции

Акты органов специальной компетенции

Указы Президента РФ

Постановления Правительства РФ

Принятие на

основе

делегированных полномочий

Принятие

в развитие

налогового

законодательства

Выделяют две категории подзаконных нормативных актов — ис­точников налогового права: акты, принятые на основе законода­тельного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечить их выполнение. Обе категории под­законных актов издаются на основании и в соответствии с законо­дательством, не могут противоречить ему, изменять его или допол­нять.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного само­управления и органы государственных внебюджетных фондов в пре­дусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогооб­ложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять за­конодательство о налогах и сборах (ст. 4).

Делегирование представительными органами власти своих ис­ключительных законодательных полномочий органам исполнитель­ной власти ограничено.

Налоговый кодекс РФ в целях предотвращения принятия под-