Глава 10. Основные положения теории налогового права 215

Иногда в счет уплаты одного налога может засчитываться дру­гой.

В соответствии с п 4 ст 5 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» сумма исчис­ленного налога на имущество, переходящее в собственность граж­дан в порядке наследования, в случае наличия в составе этого иму­щества жилых домов (квартир), дач и садовых домиков в садовод­ческих товариществах, уменьшается на сумму налога на имущество физических лиц, подлежащую уплате этими лицами за указанные объекты.

Порядок исчисления налога Лица, исчисляющие налог

Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или на третье лицо (налого­вого агента) (схема 12).

ЛИЦА, ОБЯЗАННЫЕ ИСЧИСЛЯТЬ НАЛОГИ

I

Налогоплательщик Налоговый агент

Налог на прибыль организаций

НДС

Акцизы

Налог на имущество организаций

Подоходный налог с физических лиц

Налог на доходы иностранных юридических

лиц

НДС с иностранных юридических лиц

Налог на доходы от дивидендов (процентов), долевого участия в предприятиях

Налоговые органы

Налог на землю (для физических лиц)

Налог на имущество физических лиц

Российская газета 1992 № 58

Примером самостоятельного исчисления налога налогоплатель­щиком является налог на прибыль организаций. Согласно ст. 286 |гл. 25 Налогового кодекса РФ сумма налога определяется платель­щиками самостоятельно на основании данных налогового учета.

Сумма налога на имущество физических лиц рассчитывается налоговыми органами. Налоговые органы обязаны собрать и обра­ботать сведения, необходимые для налогообложения, составить и к установленному законом сроку (1 августа) вручить гражданам платежные извещения на уплату налога. Поскольку роль налого­плательщика при данном способе исчисления налога пассивна, за­кон должен ставить его в более выгодное положение по сравнению ^с плательщиками налогов, исчисляемых другими способами. На-

216 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

пример, срок исковой давности может быть увеличен по требова­ниям налогоплательщика к бюджету и сокращен — по требованию бюджета к налогоплательщику.

Содержание и порядок направления плательщику налогового уведомления установлены ст. 52 части первой НК РФ.

Обязанность исчислить налог может быть возложена и на третье лицо, которое в силу закона обязано выступить налоговым агентом Такую обязанность Налоговый кодекс РФ возлагает, например, на работодателей, осуществляющих выплаты физическим лицам (ст. 226).

На налоговых агентах лежит ответственность за правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налога

в бюджет.

Правоотношения по уплате налогов, самостоятельно рассчиты­ваемых налогоплательщиками (иногда такие налоги называют неок­ладными), возникают при наступлении тех условий, с которыми Закон связывает обязанности уплатить налог: наличие объекта об­ложения, наступление сроков представления декларации (расчета) и уплаты налога.

В так называемых окладных налогах, рассчитываемых налого­выми органами, к первым двум условиям возникновения обяза­тельства по уплате налога добавляется третье: издание и вручение налогоплательщику налоговым органом документа (счета, извеще­ния), устанавливающего размер налогового оклада. НК РФ уста­навливает, что в случаях, когда налоговую базу рассчитывает нало­говый орган, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57).

Необходимо учитывать, что издание такого документа является лишь процедурным моментом и не он служит исходной точкоп в определении обязанностей налогоплательщика. Лишь совокуп­ность трех условий порождает соответствующую обязанность.

При этом роль указанных условий возникновения налоговых обязательств не одинакова. При отсутствии объекта налогообложе­ния до наступления срока уплаты налога извещение налогового органа не подлежит исполнению. Однако при отсутствии извеще­ния, но при наличии первых двух условий обязанность налогопла­тельщика заплатить налог сохраняется в течение срока исковои давности.

Все три условия необязательно должны присутствовать одно­временно.

Методы исчисления налога

Исчислять налог можно по-разному. Наиболее простая схема пре­дусматривает обложение налоговой базы по частям. Например, каж­дая выплата предприятия в пользу физического лица может быть об­ложена налогом отдельно, без учета доходов, полученных ранее Это — некумулятивный метод исчисления налога. Он не требует веде-

Глава 10. Основные положения теории налогового права 217

ния сложного учета доходов налогоплательщика и причитающихся ему льгот субъектами — источниками выплат, но создает значитель­ные неудобства налогоплательщику, поскольку по результатам года требует сложного пересчета доходов, в результате чего может возник­нуть необходимость доплаты крупной суммы налога. Этот метод не обеспечивает должной равномерности поступления средств в бюджет. Широкое применение получил метод исчисления налога нарас­тающим итогом (кумулятивный метод). Задача этого метода — опре­делять сумму дохода, полученную на конкретную дату года, а также общую сумму льгот, право на которые имеет налогоплательщик к этому сроку. Такой метод применяется и в Российской Федерации. Бухгалтерия предприятия — источника выплат на каждый момент выплаты дохода определяет общую сумму выплат конкретному нало­гоплательщику с начала года. С общей суммы дохода с учетом сум­мы скидок, рассчитанной также с нарастающим итогом, исчисляют налог. При уплате сумму расчетного налога уменьшают на сумму на­лога, удержанного с этого дохода ранее (схема 13).

Кумулятивная система исчисления налога

Шкала налогообложения (условная): до 5 тыс. ед. — 10%, от 5 до 10 тыс. ед. — 20%, свыше 10 тыс. ед. — 30%. Таким образом, на­логоплательщик, получающий доход только из одного источника, к концу года освобожден от обязанности пересчета дохода и допол­нительных платежей налога. Однако этот порядок требует точного учета субъектом — источником выплат доходов работников и удер­жанных налогов.

По законодательству Российской Федерации сочетание кумуля­тивного и некумулятивного методов применяется в случае, если плательщик получает доходы из нескольких источников и нет воз­можности регулярного подсчета его совокупного дохода.

Способы, сроки и порядок уплаты налога

Существуют три основных способа уплаты налога: • уплата налога по декларации;

218 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

• уплата налога у источника дохода;

• кадастровый способ уплаты налога.

Уплата налога по декларации

Уплата налога по декларации предполагает, что налогоплатель­щик обязан представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах.

В декларации указываются сведения о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

На основе декларации налоговый орган рассчитывает налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате. Такую роль может выполнять декларация, например, при уплате налога на до­ходы физических лиц.

На основе п. 8 ст. 227 Налогового кодекса РФ исчисление сумм авансовых платежей ведется налоговым органом на основа­нии суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой дек­ларации. Согласно п. 55 Инструкции Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. № 35 «По применению Закона Российской Феде­рации «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями и дополнениями)¹ с доходов иностранных физических лиц налог ис­числялся на основании деклараций о доходах налоговым органом по месту деятельности или проживания плательщика на террито­рии Российской Федерации. Документом для уплаты налога слу­жило платежное извещение, направляемое налоговым органом плательщику.

Однако в большинстве случаев подача декларации является ис­ключительно отчетным действием, смысл которого состоит в том, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного плательщиком самостоятельно. В дальнейшем при проведении налоговых прове­рок данные декларации сравниваются с контрольными цифрами. Расхождения этих данных служит основанием либо для возврата излишне уплаченных сумм налога, либо для взыскания недоимок, пеней и иных предусмотренных законом санкций.

При подаче такой декларации плательщик не ожидает вручения ему налоговым органом извещения об уплате налога, а уплачивает налог самостоятельно в установленный срок.

Примером может служить декларация (расчет налога), подавае­мая плательщиками налога на прибыль предприятий и организа­ций. Согласно ст. 289 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периодов представлять в налоговые органы налоговые декларации.

Суммы налога на прибыль, исчисленные самими плательщика­ми, вносятся ими в бюджет не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций (ст. 287 НК РФ).

С целью приблизить момент уплаты налога к моменту получе-

Налоги и платежи. 1997. № 9.

Глава 10. Основные положения теории налогового права 219

ния дохода устанавливают обязанность уплаты промежуточных (авансовых) взносов налога.

Как правило, размер авансового платежа устанавливается исхо­дя из суммы налога, уплаченного за предшествующий период.

Например, организации уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в размере одной третьей части сум­мы налога, уплаченной за предшествующий квартал (ст. 286 НК РФ).

Размеры авансовых платежей могут определяться и на основе суммы налога, предполагаемой налогоплательщиком. Таким обра­зом, например, рассчитывают сумму налога на доходы физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью: расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период проводит­ся налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохо­да, указанного в налоговой декларации (п. 8 ст. 227 НК РФ).

По окончании отчетного периода проводится расчет фактиче­ской суммы налога. Авансовые платежи засчитываются в счет упла­ты этой суммы. Недостающая сумма доплачивается, излишне упла­ченная — возвращается или засчитывается в счет предстоящих пла­тежей по налогу.

Налогоплательщику всегда выгодно предположить меньший до­ход, чем он собирается получить в действительности. Этим он со­храняет деньги в обороте и получает дополнительный доход. В ус­ловиях инфляции выгода возникает и из-за того, что в более отда­ленные сроки налог уплачивается уже «облегченными» деньгами.

Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» устанавливал определенные правила для аналогичной ситуации: разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет, рассчи­танной на основе фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога рассматривалась как краткосрочный кредит, полу­ченный плательщиком из бюджета. За пользование этим кредитом плательщик был обязан уплатить проценты, установленные Цен­тральным банком РФ (абз. 3 п. 2 ст. 8).

В случае переплаты авансовых платежей по налогу на прибыль возвращаемая сумма также индексировалась. При этом возвращае­мая из бюджета сумма не могла быть больше суммы авансовых взносов, уплаченных предприятием.

Уплата налога у источника дохода

В отличие от уплаты налога по декларации, где моменту уплаты предшествует момент получения дохода, при уплате налога у источ­ника дохода последовательность взимания налога меняется. Налого­плательщик получает часть дохода за вычетом налога, рассчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или предпринимателем, производящим выплату. Для налогоплательщика этот способ уплаты Налога представляется как автоматическое удержание, безналичный способ. Налоги, удержанные таким способом, называют также аван-

220 Раздел IV. Регулирование государственных доходов _______

совыми налогами, так как налогоплательщик авансирует государство, уплачивая налог раньше, чем получил доход.

Кадастровый способ уплаты налога

Кадастр— это реестр, который устанавливает перечень типичных объектов (земель, доходов и т.п.), классифицируемых по внешним признакам, и определяет среднюю доходность объекта обложения.

В основу построения кадастра может быть положена какая-либо характеристика соответствующего объекта. Например, при построе­нии земельного кадастра — вид земли (пашня, пастбища, леса и др.). Такой кадастр называется парцеллярным.

Другой вариант — когда за основу классификации берется ка­кое-либо юридическое основание, например собственность лица на определенное имущество. Такой кадастр называется реальным. Так, реальный земельный кадастр отражает доходность земли, принадле­жащей налогоплательщику, в целом, а не отдельных ее частей.

Другое деление кадастров на виды приводится в зависимости от объектов налогообложения. Выделяют домовый, земельный, про­мысловый и другие кадастры.

При взимании подушного (равного) налога роль кадастра вы­полняет список населения определенной территории.

В связи с изменением физического состояния имущества и его стоимости производится периодическое уточнение (актуализация) кадастра.

Особенность уплаты налога кадастровым способом состоит в том, что, поскольку имущество облагается на основе внешних признаков его предполагаемой доходности, момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. Поэтому для упла­ты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки их взноса. Например, земельный налог уплачивается двумя равными доля­ми — 15 сентября и 15 ноября текущего года (ст. 17 Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю»¹). В те же сроки уплачивается налог на имущество физических лиц (п. 9 ст. 5 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц»).

Сроки уплаты налога

Существенным элементом юридического состава налога явля­ются сроки его уплаты. Они устанавливаются законом примени­тельно к каждому налогу и сбору.

Срок уплаты налога может определяться календарной датой Например, организации уплачивают налог на прибыль не позднее 30-го числа месяца, следующего за окончанием квартала. Таким способом определяются сроки уплаты регулярных налогов.

Сроки уплаты разовых налогов определяются истечением вре­мени со дня события, которое обусловливает обязанность уплатить

¹ Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР 1991 №44 Ст. 1424 (с изменениями и дополнениями)