Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости на предприятиях рыбной промышленности

Процесс калькулирования себестоимости представляет собой совокупность приемов для исчисления себестоимости произведённой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

Исходя из определения можно заметить, что себестоимость бывает двух видов: производственной, т.е. себестоимостью производства продукции, и себестоимостью проданной продукции, определяемой не только с учетом производственных затрат, но и расходов, связанных с продажей продукции. Кроме того, в зависимости от включаемых в производственную себестоимость затрат, ее можно разделить на: полную и неполную (отличаются на величину общехозяйственных расходов).

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость следующих объектов калькулирования:

- всего выпуска продукции;

- отдельных видов производства: основного, вспомогательного производства или обслуживающих хозяйств;

- полуфабрикатов, используемых для последующей переработки и продажи;

- продукции отдельных подразделений;

- незавершённого производства.

При этом могут применяться следующие виды калькуляции:

1. Плановая калькуляция (составляется исходя из утверждённых норм расходов на предприятии);

2. Сметная калькуляция (составляется на разовое изделие или работу для определения цены);

3. Нормативная калькуляция (составляется на основе действующих на начало месяца норм расходов);

4. Отчётная или фактическая калькуляция (составляется по данным бухгалтерского учёта и отражает фактическую себестоимость произведённой продукции).

Как отмечалось ранее, порядок формирования себестоимости для целей бухгалтерского учета определен в ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части расходов по обычным видам деятельности.

Перечень расходов, включаемых в себестоимость продукции для целей налогообложения, регламентирован главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль».

Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости на предприятиях рыбной промышленности определяются следующими нормативными документами:

1. Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли: утверждена Приказом Минрыбхоза СССР от 01.09.1988 г. № 386;

2. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды: утверждены приказом Министерства финансов РФ от 26.12.2002 г. № 135н;

3. Письмо Комитета РФ по рыболовству от 16.03.1993 г. № 6-ц «Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли (с изменениями от 01.12.1999 г.) – раскрывает особенности затрат в рыбной отрасли, не противоречащие действующим нормативным документам по учету затрат.

При этом организация учета затрат на производство продукции на предприятиях рыбной промышленности должна быть основана на следующих принципах:

1) неизменность принятой методологии учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

2) полнота отражения в учёте всех хозяйственных операций;

3) правильное отнесение расходов и доходов к отчётным периодам;

4) разграничение в учёте текущих затрат на производство и на капитальные вложения;

5) регламентация состава себестоимости продукции;

6) соответствие фактических показателей себестоимости продукции нормативным и плановым.

Обобщение информации о затратах на производство и исчисление себестоимости осуществляется в несколько этапов:

1. Определение первичных затрат, их группировка по подразделениям, видам изделий, статьям затрат. В результате составляются ведомости распределения расхода материалов, начисления и распределения оплаты труда, расчеты амортизации и т.д. Эти ведомости - основание для отражения записей по дебету счетов учета производственных затрат;

2. Распределение затрат вспомогательных производств на основании отчетов о выполненных работах (услугах);

3. Распределение расходов обслуживающих производств;

4. Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

5. Распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;

6. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции: из общей суммы затрат с остатком незавершенного производства на начало месяца вычитается списанная себестоимость окончательного брака, недостачи и остатки незавершенного производства на конец месяца.

Рассмотрим подробнее особенности учета затрат и калькулирования себестоимости, характерные для предприятий рыбной промышленности.

В соответствии с Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли в себестоимость продукции рыбопромышленных предприятий включаются:

а) затраты на подготовку производства: поиск, разведку и подготовку к использованию природных ресурсов, освоение производства новых видов продукции и т.п.;

б) затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы на управление;

в) затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, осуществляемые в ходе производственного процесса, и улучшением качества продукции;

г) затраты на улучшение условий труда и техники безопасности, повышение квалификации работников производства;

д) сбытовые расходы, кроме тех, которые по условиям поставки возмещаются покупателями сверх цены соответствующего вида продукции.

При этом производится деление затрат на основное и вспомогательные производства. На рыбопромышленных предприятиях к основному производству относятся:

а) добыча рыбы, включающая операции по улову рыбы, морского зверя и морепродуктов и по приему рыбы-сырца от колхозов;

б) обработка заготовленного сырья и полуфабрикатов для производства пищевой рыбопродукции, консервов рыбных и других морепродуктов, а также непищевой продукции;

в) выращивание мидий, устриц и других морепродуктов, включая операции по получению товарной продукции.

Вспомогательные производства, организуемые при рыбопромышленных предприятиях для обслуживания основного производства, планируются и учитываются по видам (а внутри видов по изделиям или характеру услуг). К ним относятся: ремонтно-механические мастерские и судоремонтные технические станции; судостроение; судоремонт; тарное производство и т.п.

Имеющиеся в рыбной промышленности непромышленные хозяйства, деятельность которых направлена на обслуживание нужд персонала предприятий, планируются и учитываются отдельно.

Все затраты на производство в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг или групп однородной продукции.

К прямым затратам относятся: сырье, основные материалы, вспомогательные материалы на технологические цели, покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера, тара, сдельная заработная плата производственных рабочих и плавсостава производственных судов, топливо и энергия на технологические цели, износ и ремонт орудий лова, транспортные расходы по доставке продукции в порт, выгрузка продукции в порту и т.п.

К косвенным затратам относятся: прочая основная заработная плата (кроме сдельной), дополнительная заработная плата и отчисления на социальные нужды, транспортные, цеховые расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общезаводские расходы, прочие производственные расходы и т.п.

Учет и калькулирование себестоимости продукции на предприятиях рыбной промышленности производится по следующим калькуляционным статьям расходов:

1. Сырье, полуфабрикаты собственного производства и материалы, в т.ч. полуфабрикаты собственного производства;

2. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

3. Возвратные отходы (вычитаются);

4. Тара и тарные материалы;

5. Топливо и энергия на технологические цели;

6. Основная заработная плата производственных рабочих;

7. Дополнительная заработная плата производственных рабочих;

8. Отчисления на социальные нужды;

9. Расходы на подготовку и освоение производства;

10. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

11. Транспортные расходы;

12. Цеховые расходы;

13. Общезаводские расходы;

14. Потери от брака;

15. Прочие производственные расходы;

16. Внепроизводственные расходы.

Конкретизируем содержание данных затрат исходя из специфики рыбной промышленности.

В статью «Сырье, полуфабрикаты собственного производства и материалы» включаются затраты на сырье, полуфабрикаты собственного производства и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении.

Сырьем для рыбопромышленных предприятий является добытая, выращенная в прудовых хозяйствах и принятая от рыболовецких колхозов рыба, морской зверь и морепродукты всех видов и полуфабрикат собственного производства.

В статью «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» включаются затраты на приобретение в порядке производственной кооперации покупных изделий и полуфабрикатов, используемых на комплектование продукции данного предприятия или подвергающихся дополнительной обработке на данном предприятии для получения готовой продукции (изделий). В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (по выполнению отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов), оказываемых сторонними предприятиями и организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые для предприятия сторонними организациями и непромышленными производствами и хозяйствами своего предприятия, относятся на другие статьи затрат в зависимости от характера работ и услуг.

Из затрат на сырье и материалы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. В тех случаях, когда отходы передаются на другие предприятия для дальнейшего использования или переработки, они относятся у предприятий-покупателей к группе рыбных полуфабрикатов и оценка их производится по ценам, включающим расходы по доставке.

В калькуляционной статье «Тара и тарные материалы» отражается расход покупной и собственного изготовления тары и упаковочных материалов на уборку рыботоваров. Расходы предприятий на оплату тары и упаковки (кроме деревянной и картонной тары) сверх оптовой цены сырья и материалов, а также расходы на ее ремонт включаются в затраты на приобретение соответствующих видов сырья и материалов за вычетом стоимости этой тары по цене возможного использования.

В статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражается расход на эти цели всех видов топлива и энергии, как покупных, так и собственных заготовок и собственного производства. При калькулировании себестоимости добычи и обработки рыбы на судах, приема рыбы-сырца от рыболовецких колхозов затраты по топливу и энергии отражаются по статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования». Расход топлива и энергии на другие - не технологические - цели (на двигательные цели, на отопление, освещение и различные хозяйственные нужды) отражается на других калькуляционных статьях (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые расходы, общезаводские расходы).

В статье «Основная заработная плата производственных рабочих» планируется и учитывается заработная плата рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с изготовлением (выработкой) продукции, плавсостава промысловых судов и производственного персонала производственных рефрижераторов и плавучих баз.

На статье «Дополнительная заработная плата производственных рабочих» планируются и учитываются дополнительные выплаты, предусмотренные законодательством о труде.

В статью «Отчисления на социальные нужды» включаются отчисления на социальное страхование от сумм основной и дополнительной зарплаты.

К затратам, включаемым в статью «Расходы на подготовку и освоение производства», относятся:

- расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов.

К «Транспортным расходам» относятся расходы на содержание и эксплуатацию собственных и привлеченных со стороны транспортных средств (грузовых автомашин, кранов, авто- и электрокар и пр.), занятых перемещением сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок и т.п. с базисного склада в цехи и доставкой готовой продукции на склады хранения.

К «Расходам на содержание и эксплуатацию оборудования» относятся расходы на содержание, амортизацию и текущий ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, рабочих мест, амортизация, затраты на восстановление инструментов и приспособлений. На эту статью относятся также расходы на содержание промысловых судов, производственных рефрижераторов, плавучих баз и плавучих консервных заводов в части расходов на топливо, амортизацию, текущий ремонт, вспомогательные материалы (ветошь, обтирочные и другие) и прочие судовые расходы.

В статье «Цеховые расходы» отражаются расходы по обслуживанию цехов и управлению ими. На предприятиях, имеющих промысловый флот, производственные рефрижераторы, плавучие базы, плавучие консервные заводы, в составе цеховых расходов отражаются расходы по охране труда плавсостава судов, амортизация и ремонт малоценных оборотных активов, заработная плата всех видов и отчисления на социальные нужды от нее групповых и флагманских специалистов, береговых подменных команд и резерва плавсостава, а также заработная плата и отчисления от нее плавсостава производственных рефрижераторов и плавучих баз (кроме производственного персонала).

К статье «Общезаводские расходы» относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом.

К статье «Потери от брака» в учете относится стоимость окончательно забракованной в производстве продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов и полуфабрикатов, испорченных при наладке оборудования, а также затраты по исправлению брака изделий и полуфабрикатов.

На рыбопромышленных предприятиях браком считается:

а) рыба, испорченная в процессе производства и непригодная для использования по своему прямому назначению, т.е. на пищевые цели, независимо от того, переработана она или нет в последующем на техническую продукцию;

б) рыба, направленная в соответствии с планом на выработку технической продукции, но в процессе дальнейшей обработки испорченная и приведенная в такое состояние, что оказалась непригодной и для выработки технической продукции;

в) консервы, негодные в пищу (бомбаж) и нестандартные по внутреннему содержанию (высокое содержание металла, кашицеобразное состояние рыбы в банках, неправильное соотношение рыбы и заливки, негерметичные банки - с подтеками);

г) консервы, имеющие внешние дефекты банок или крышек (вмятину и ржавчину), превышающие нормы, установленные действующим законодательством.

В статье «Прочие производственные расходы» учитываются расходы, связанные с производством рыбопродукции и не могущие быть отнесенными на другие калькуляционные статьи.

К «Внепроизводственным расходам» относятся расходы, связанные с реализацией рыбопродукции.

Следует заметить, что помимо указанных особенностей для предприятий рыбной промышленности характерен учет специального имущества.

Особенности учета специального имущества определены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Этим документом специальное имущество включено в состав оборотных активов и для него определен особый порядок отнесения его стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Специальные инструменты и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления конкретных видов продукции (инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, стапели, модельная оснастка и др.).

Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций (специальное технологическое оборудование; контрольно-испытательная аппаратура и оборудование и другие виды специального оборудования).

Специальные инструменты, специальные приспособления специальное оборудование в совокупности принято называть специальной оснасткой.

Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации (специальная одежда, специальная обувь, предохранительные приспособления - рукавицы, очки, противогазы, шлемы, респираторы и др.).

Поступившее на склад специальное имущество отражается по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 23 «Вспомогательные производства» и других счетов.

Переданное в производство специальное имущество списывается в дебет счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», с кредита счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Для списания стоимости переданной в производство специальной оснастки разрешается использовать два способа:

- пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейный способ.

При первом способе стоимость специальной оснастки списывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и отношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему продукции за весь ожидаемый срок полезного использования объекта. Данный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с объемом производства (прокатные валки, штампы, пресс-формы и т.п.).

При линейном способе стоимость специальной оснастки списывается с учетом фактической себестоимости соответствующего объекта и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этих объектов. Его рекомендуется применять для видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с объемом производств; (стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.).

Стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной зашиты, а также в Правилах обеспечения работников указанными средствами индивидуальной зашиты.

Погашение стоимости специального имущества, находящегося в эксплуатации, отражается по дебету счетов учета затрат по производству и кредиту счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».

В случае полного списания стоимости специальной оснастки в момент ее передачи в производство или наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания срока ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.) организация может осуществлять забалансовый учет специальной оснастки на дополнительно введенном забалансовом счете «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию». Учет на этом счете ведется по простой форме в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп по фактической себестоимости приобретения или изготовления.

Расходы организации по ремонту и обслуживанию специального имущества (замена отдельных узлов и деталей, заточка инструмента и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Списание специального имущества осуществляется только при его фактическом физическом выбытии. Доходы и расходы, связанные со списанием специального имущества, отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов (т.е. учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).

Рассмотренные элементы затрат рыбопромышленных предприятий отражают специфику их учета и калькулирования себестоимости продукции. При этом в структуре затрат анализируемых предприятий (по данным предприятий Приморского края) преобладают материальные затраты (порядка 60 % от общей суммы затрат), существенные доли также занимают затраты на оплату труда (в среднем 15 %) и прочие затраты (в среднем 17 %).

Для исчисления себестоимости продукции предприятия рыбной промышленности могут использовать различные методы учета затрат. Основными методами, находящими применение на рассматриваемых предприятиях, являются: нормативный, попередельный и позаказный. Попередельный метод характерен в большей степени для добывающих и обрабатывающих предприятий рыбной промышленности, позаказный – для предприятий с мелкосерийным или индивидуальным характером производства (судоремонтные предприятия, производство экспериментальных и опытных образцов и т.д.). Универсальность нормативного метода учета затрат позволяет сочетать его отдельные элементы с другими названными методами.

Для учета затрат на производство продукции предприятия рыбной промышленности применяют следующие счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов. По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту - их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.

С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

В соответствии со спецификой деятельности рыбопромышленных предприятий организуется аналитический учет основного и вспомогательного производства по направлениям деятельности.

Рассмотрим на примере порядок отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости рыбной продукции.