Учет нематериальных активов

Учет нематериальных активов регламентируется следующими документами:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 N 153н (Зарегистрировано в Минюсте РФ 23.01.2008 N 10975)

2. Постановление Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 (ред. от 21.01.2003) N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных быстроизнашивающихся предметов, работ, в капитальном строительстве».

Понятие и оценка нематериальных активов.

Нематериальные активы являются объектами длительного пользования, не имеют натурально-вещественной формы. К нематериальным активам относятся: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация.

Для учета нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет значение их классификация, исходя из которой, и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов, отсюда учет данного вида средств организуется в бухгалтерии по их видам, независимо от организационно – правой формы собственности предприятия.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 выделяются следующие виды нематериальных активов:

1) Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (на изобретение, промышленный образец, полезную модель; на программы ЭВМ, базы данных; топологии интегральных микросхем). Гражданский кодекс РФ часть 1 относит права интеллектуальной собственности, включаемые в состав нематериальных активов, к гражданским правам. В соответствии с положением ст. 138 ГК РФ интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.).

Права, возникающие из патентов на изобретение, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные и знаки обслуживания или из лицензионных договоров на их использование, считаются промышленной собственностью.

К промышленной собственности относится также право на защиту от недобросовестной конкуренции, которое имеет большое значение для правового обеспечения коммерческой деятельности. Возможность такой защиты гарантируется правовой системой государства и является не объектом нематериальных активов, а объектом коммерческих сделок.

Ноу-хау по существующей классификации не относят к объектам промышленной собственности, а рассматривают как отдельный специфический объект интеллектуальной собственности;

2) Права на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; на селекционные достижения;

3) Деловая репутация организации – разница между стоимостью фирмы как единого целого имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как «разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества» по приватизируемым организациям.

Нематериальные активы - это часть имущества организации. В соответствии с ПБУ 14/2007 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально – вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организаций от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Из этих условий вытекает, что ранее признаваемые нематериальными активами товарные знаки, программы ЭВМ, базы данных, жилые квартиры и т. п. теперь таковыми не являются. Не вошли в состав нематериальных активов и авторские права на произведения науки, литературы и искусства, а также объекты смежных прав.

Для постановки на учет нематериальных активов принципиально важно документально подтвердить исключительные права предприятия на данный объект, поэтому необходимо рассмотреть правовое обеспечение операций с нематериальными активами.

Права на использование объектов интеллектуальной собственности передаются правообладателем пользователю на основании лицензионного договора, авторского договора, договора коммерческой концессии и других договоров.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Оценка нематериальных активов – это денежное выражение стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете применяются два вида оценки нематериальных активов: оценка по первоначальной стоимости и оценка по остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов – стоимость нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость нематериальных активов – первоначальная стоимость нематериальных активов за минусом начисленной амортизации.

ПБУ 14/2007 предусматривает различные варианты определения первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способов их поступления в организацию.

1) Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма фактических расходов на приобретение, за исключение НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплаченные в соответствии с договорами уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, суммы оплаты труда занятых этим работником, соответствующие отчисления на страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

2) Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных организацией, признается сумма всех фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ, например, если предприятие не является плательщиком НДС).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации – работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации – заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются, а фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связанные с приобретением активов.

3) Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величину стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

4) Первоначальной стоимостью нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставной капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

5) Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно действующему законодательству РФ в ряде случаев предусмотрена обязательная экспертная оценка поступающих объектов нематериальных активов:

- если в сделку вовлекается объект, полностью или частично принадлежащий РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям;

- при безвозмездном поступлении объекта;

- при внешнеторговых бартерных сделках;

- при поступлении объекта в качестве вклада в уставный капитал ООО или АО, если номинальная стоимость вклада превышает в 200 раз законодательно установленный минимальный размер оплаты труда.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, переоценки и обесценения нематериальных активов.

Так как нематериальные активы используются длительный период времени, организации могут ежегодно по состоянию на 1 января переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов (решение о проведении переоценки должно быть закреплено в учетной политике).

Если организацией принято решение о переоценке нематериальных активов, то переоценка должна проводится ежегодно. Переоценка нематериальных актив производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Документальное оформление операций по движению нематериальных активов.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Формы первичной учетной документации для учета движения нематериальных активов не предусмотрены, поэтому организация должна самостоятельно разработать эти формы и закрепить их использование в приказе об учетной политике.

На поступивший объект нематериальных активов открывается карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Карточка является регистром аналитического учета основных средств.

В карточке формы № НМА-1 должны быть правильно заполнены следующие реквизиты: наименование организации, дата составления документа, код операции, документ на оприходование, полное наименование и назначение объекта нематериальных активов, счет (субсчет), первоначальная (балансовая) стоимость, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации, норма амортизации, дата постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации, при выбытии – причины выбытия, сумма выручки от реализации, ссылка на документ с указанием номера и даты, и т.д.

Альбомы Унифицированных форм первичных учетных документов не содержат первичные документы по движению нематериальных активов. Это означает что в соответствии с законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, организации должны самостоятельно разработать и утвердить формы первичных документов по движению нематериальных активов или использовать документы, утвержденные для отражения движения основных средств (ОС-1, ОС-4). Если организация самостоятельно разрабатывает формы первичных документов по движению нематериальных активов, то это могут быть акты приемки-передачи (для оформления операций зачисления объектов в состав нематериальных активов, продажи и передачи другой организации), акты на внутреннее перемещение (для оформления операций перемещения нематериальных активов из одного структурного подразделения в другое), акты списания нематериальных активов (при списании нематериальных активов с баланса).

Учет поступления и выбытия нематериальных активов

Синтетический учет нематериальных активов ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы», по дебету счета отражается поступление нематериальных активов, по кредиту - их выбытие.

Поступление нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается в объеме вложений во внеоборотные активы.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» собираются все затраты, связанные с приобретением, получением или созданием объекта.

Независимо от того, как поступил объект в организацию, при вводе его в эксплуатацию составляется бухгалтерская проводка

Дт 04 «Нематериальные активы»

Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Пример.

Рыбозавод принял решение о разработке товарного знака. Для его создания заключен договор и оплачены услуги сторонней организации по разработке проекта товарного знака в сумме 318600 руб., вкл. 18% НДС. Расходы на оплату труда сотрудников предприятия (отдел маркетинга) за работы по созданию товарного знака составили 75000 руб. Сумма начисленного ЕСН и взноса на страхование от несчастных случаев составила 19800 руб.

Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Дт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»

Кт 51 «Расчетный счет» – 318600 руб. – оплачена стоимость услуг сторонней организации;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» - 270000 руб. – на основании акта приемки выполненных работ отражена стоимость работ по созданию нематериального актива без НДС

Д 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям»

Кт 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» 48600 руб.– учтен НДС по услугам, оказанным сторонней организацией;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 75000 руб. – начислена заработная плата;

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 19800 тыс. руб. – начислен ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев.

На счете 08 сформировалась первоначальная стоимость нематериального актива.

После регистрации исключительных прав на товарный знак и подписания акта приемки-передачи, рыбозавод может ввести в эксплуатацию объект нематериального актива:

Дт 04 «Нематериальные активы»

Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 364000 руб. – принят к учету объект нематериального актива.

Дт 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»

КТ 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям» – 48600 руб. – принят НДС по услугам к вычету.

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериальных активов в организациях может происходить по следующим причинам:

· прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

· передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

· перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

· прекращения использования вследствие морального износа;

· передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации;

· передачи по договору мены, дарения;

· внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

· выявления недостачи активов при их инвентаризации;

· в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленной амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Операции, связанные с выбытием нематериальных активов отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту показываются доходы от выбытия - сумма, полученная от покупателей за объект и т.п. По дебету расходы - списание остаточной стоимости, НДС подлежащий уплате в бюджет и т.п. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, при выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается, уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации. Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».