Оформление материалов налоговых проверок и порядок обжалования действий налоговых органов

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и борах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания ка-1еральной налоговой проверки.

Подписывается акт лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются:

• дата акта налоговой проверки. Под указанной датой пони­мается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения провер­ки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указы­ваются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

• фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

• дата и номер решения руководителя (заместителя руково­дителя) налогового органа о проведении выездной налого­вой проверки (для выездной налоговой проверки);

• дата представления в налоговый орган налоговой деклара­ции и иных документов (для камеральной налоговой про­верки);

• перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

• период, за который проведена проверка;

• наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

• даты начала и окончания налоговой проверки;

• адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

• сведения о мероприятиях налогового контроля, проведен­ных при осуществлении налоговой проверки;

• документально подтвержденные факты нарушений законо­дательства о налогах и сборах, выявленные в ходе провер­ки, или запись об отсутствии таковых;

• выводы и предложения проверяющих по устранению выяв­ленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные на­рушения законодательства о налогах и сборах.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отно­шении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась про­верка, или его представитель уклоняются от получения акта на­логовой проверки, этот факт отражается в акте налоговой про­верки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказ­ным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В слу­чае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день счи­тая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая провер­ка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложен­ными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предло­жениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акт налоговой проверки вправе представить в соответствующий на­логовый орган письменные возражения по указанному акту в це­лом или по его отдельным положениям. При этом налогопла­тельщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих воз­ражений.

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой про­верки, в ходе которой были выявлены нарушения законодатель­ства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указан­ному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместите­лем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, предусмотренного для пред­ставления возражений (15 дней со дня получения налогоплатель­щиком акта налоговой проверки). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта провер­ка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая провер­ка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов ука­занной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим обра­зом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой про­верки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руково­дителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Таким образом, допускается ситуация, при которой материа­лы налоговой проверки не могут рассматриваться в отсутствие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, даже при условии, что это лицо было надлежащим образом изве­щено о времени и месте рассмотрения материалов. Материалы не будут рассматриваться в отсутствие налогоплательщика, если руководителем налогового органа или его заместителем участие проверяемого лица признается обязательным.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по су­ществу руководитель (заместитель руководителя) налогового орга­на должен:

• объявить, кто рассматривает дело и материалы какой нало­говой проверки рассматриваются;

• установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (за­меститель руководителя) налогового органа выясняет, из­вещены ли участники производства по делу в установлен­ном порядке, и принимает решение о рассмотрении мате­риалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

• в случае участия представителя лица, в отношении которо­го проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

• разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотре­ния, их права и обязанности;

• вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которо­го необходимо для рассмотрения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводи­лась проверка.

Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмот­рения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследу­ются представленные доказательства. В ходе рассмотрения мо­жет быть принято решение о привлечении в случае необходимо­сти к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специа­листа.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руко­водитель (заместитель руководителя) налогового органа:

• устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законо­дательства о налогах и сборах;

• устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

• устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правона­рушения;

• выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совер­шении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за соверше­ние налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказа­тельств для подтверждения факта совершения нарушений зако­нодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руково­дитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вы­нести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий на­логового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необ­ходимость проведения таких дополнительных мероприятий, ука­зываются срок и конкретная форма их проведения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой провер­ки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

• о привлечении к ответственности за совершение налогово­го правонарушения;

• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совер­шенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной провер­кой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждаю­щие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении на­логоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, преду­сматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подле­жащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за со­вершение налогового правонарушения излагаются обстоятельст­ва, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правона­рушения могут быть указаны размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привле­чении к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния указываются срок, в течение которого лицо, в отношении ко­торого вынесено решение, вправе обжаловать указанное реше­ние, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименова­ние органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налого­вого органа указанное решение вступает в силу со дня его ут­верждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее ре­шение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу ре­шение полностью или в части.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об от­казе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель нало­гового органа вправе принять обеспечительные меры, направ­ленные на обеспечение возможности исполнения указанного ре­шения, если есть достаточные основания полагать, что неприня­тие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание не­доимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня ис­полнения решения о привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения либо до дня отмены вынесенного решения выше­стоящим налоговым органом или судом.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества применяется последовательно в отношении следующих групп имущества:

• недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг). Включение данно­го вида активов в состав имущества, запрет на отчуждение которого реализуется в первую очередь, может быть обу­словлен низкой ликвидностью объектов недвижимости, а также возможностью организации эффективного контроля за движением подобных активов;

• транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений. Здесь следует иметь в виду, что пе­речисленные виды активов относятся к одной группе, т. е. запрет на отчуждение может быть применен к любому иму­ществу группы независимо от того, запрещается ли отчуж­дение другого.

Например, общий размер недоимки равен 1 млн руб., балансовая стоимость (по данным бухгалтер­ского учета) объектов недвижимости равна 900 тыс. руб. Стоимость транспортных средств — 300 тыс. руб., ценных бумаг — 200 тыс. руб., предметов дизайна — 50 тыс. руб. В этом случае сумма, превышающая стоимость объектов недвижимости (запрет на отчуждение которых производит­ся в первоочередном порядке), может быть обращена на любой из видов активов второй группы, например, 50 тыс. руб. — предметы дизайна, 30 тыс. руб. — ценные бумаги и 20 тыс. руб. — транспортные средства. Также необходимо обратить внимание на то, что налоговое законодательство не содержит определения «предметы дизайна». Разумеется, речь идет о дорогостоящих предметах внутреннего убранст­ва служебных помещений. Однако отсутствие расшифров­ки термина создает предпосылки для серьезных разногла­сий между налоговыми органами и налогоплательщиками;

• иного имущества, за исключением готовой продукции, сы­рья и материалов. Таким образом, к иному имуществу могут быть отнесены объекты основных средств, не относя­щиеся к объектам недвижимости и транспортным средст­вам. Отметим, что в составе прочего имущества также учитывается дебиторская задолженность. Налоговые орга­ны не могут запретить ее погашение (да это и не является отчуждением), но договоры уступки требования по данно­му основанию, скорее всего, могут быть запрещены; • готовой продукции, сырья и материалов. Включение дан­ного вида активов в последнюю группу объяснимо — за­прет на отчуждение (продажу готовой продукции) фактиче­ски ведет к остановке предпринимательской деятельности и, следовательно, весьма вероятно, что впоследствии нало­говая недоимка может быть взыскана только в рамках про­цедур банкротства. Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по дан­ным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пе­ней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения или решения об отказе в привлечении к ответст­венности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

Таким образом, налоговые органы фактически лишены пра­ва приостанавливать операции в отношении самого ликвидного вида имущества — денежных средств. На практике, если сумма налоговых санкций превышает стоимость имущества, на отчуждение которого может быть наложен запрет, дальнейшее продол­жение предпринимательской деятельности вряд ли возможно.

По просьбе лица, привлеченного к налоговой ответственности, решение о принятии обеспечительных мер может быть за­менено на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или пору­чительство третьих лиц. В общем случае право принятия оконча­тельного решения все-таки принадлежит налоговому органу. Исключение сделано для случая, когда налогоплательщик представляет гарантию банка с инвестиционным рейтингом рейтин­гового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Мини­стерством финансов РФ. В этом случае налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии гарантии и, сле­довательно, в применении обеспечительных мер.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налого­вым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отме­ны вышестоящим налоговым органом или судом решения нало­гового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлече­нии к ответственности за совершение налогового правонару­шения.

Однако уточнено, что вышестоящий орган может отменять решение нижестоящего налогового органа только в том слу­чае, если имело место нарушение существенных условий про­цедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Такими существенными условиями являются только обеспечение воз­можности:

• лица, в отношении которого проводилась проверка, участ­вовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

• налогоплательщика представить объяснения.

Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов нало­говой проверки могут являться основаниями для отмены выше­стоящим налоговым органом или судом решения налогового ор­гана, только если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководите­ля) налогового органа неправомерного решения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлече­нии к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в установленном порядке.

Схематично совокупность требований, которые должны быть соблюдены при обжаловании решений налоговых органов, мож­но предста-

вить в следующем виде

(рис. 8).

Статьей 140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налеговый орган вправе:

• оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;

• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении ответственности за совершение налогового правонаруше­нии решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящий налоговый орган. Однако эта норма вступает в с к только с 1 января 2009 г. До указанной даты налогоплательщик имеет право обжаловать решение налоговых органов в судебных органах, минуя апелляцию в вышестоящий налоговый орган.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлече­нии к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Обращение соответствующего решения к исполнению возла­гается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апел­ляционном порядке вступившее в силу соответствующее реше­ние направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение 3 дней со дня вступления в силу решения.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отноше­нии которого вынесено решение о привлечении к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налого­вого правонарушения, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган об­ращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налого­вого правонарушения, добровольно уплатить сумму налоговой санкции.

Если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указан­ный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с орга­низации или индивидуального предпринимателя подается в ар­битражный суд, а с физического лица, не являющегося индиви­дуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции.

К исковому заявлению прилагаются решение налогового ор­гана и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.