Условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль

Согласно п.20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) – это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

Пример.

По данным бухгалтерского учета сумма прибыли за первый квартал 2008 г. составила 100 000 руб. Условный расход по налогу на прибыль составит 24 000 руб. (100000руб. х 24%).

Для учета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль к счету 99 «Прибыли и убытки» открывают субсчета «Условные расходы» и «Условные доходы.

Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражают в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Сумму начисленного условного дохода отражают в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные доходы».

Согласно п.21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, исходя из налогооблагаемой прибыли.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) равен величине условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода.

Иначе говоря, текущий налог на прибыль определяется по следующей формуле:

ТНП = УРНП + ПНО – ПНА + ОНА - ОНО,

где ТНП - текущий налог на прибыль;

УРНП - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Текущий налоговый убыток определяется по следующей формуле:

ТНУ = УДНП - ПНО + ПНА – ОНА+ОНО,

где ТНУ - текущий налоговый убыток;

УДНП - условный доход по налогу на прибыль.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Пример

По данным бухгалтерского учета бухгалтерскую прибыль (прибыль до налогообложения) составила 126 100 руб.

При этом:

1) представительские расходы, признанные в бухгалтерском учете, больше представительских расходов, признанных в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете их величина составила 43 000 руб., а в целях налогообложения – 40 000 руб. в результате чего образовалась постоянная разница, равная 3 000 руб.(43 000 руб. – 40 000 руб.);

2) сумма амортизации основных средств, начисленной в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации основных средств, начисленной в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете ее величина составила 54 000 руб., а в целях налогообложения – 52 000 руб., в результате чего образовалась вычитаемая временная разница, равная 2 000 руб. (54 000 руб. – 52 000 руб.);

3) сумма начисленного, но не полученного процентного дохода в виде дивидендов от участия в уставном капитале другой организации на конец отчетного периода составила 2 500 руб., в результате чего образовалась налогооблагаемая временная разница, равная 2 500 руб.

Рассчитаем условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и составит

126 100 руб. х 24%: 100% = 36 264 руб.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль и составит

3 000 руб. х 24%: 100% = 720 руб.

Отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и составит

2 000 руб. х 24%: 100% = 480 руб.

Отложенное налоговое обязательство определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и составит

2 500 руб. х 24%: 100% = 600 руб.

Текущий налог на прибыль составит

36 264 руб. + 720 руб. + 480 руб. – 600 руб. = 36 864 руб.

В бухгалтерском учете составляющие текущего налога на прибыль должны быть отражены следующими проводками:

Величина текущего налога на прибыль (задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль за отчетный период), в системе бухгалтерского учета, определяется как сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Эта сумма должна совпадать с суммой налога на прибыль, исчисленной по правилам налогового учета и отраженной в декларации по налогу на прибыль.

Порядок применения норм ПБУ 18/02 при получении убытка разъяснен в письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/219 «О бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль». На сумму полученного бухгалтерского убытка организация должна начислить условный доход по налогу на прибыль и отразить его в учете записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы».).

Затем определяют сумму убытка, которая будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в будущем в соответствии с правилами, установленными ст. 283 НК РФ. Эту сумму называют налоговым убытком. Сумма налогового убытка представляет собой ни что иное, как вычитаемую временную разницу, которая влечет за собой образование отложенного налогового актива, что отражается в учете записью:

Дебет сч. 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В результате всех проводок на счете 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно быть выявлено нулевое сальдо, поскольку при получении убытка налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю. Соответственно и сумма текущего налога на прибыль должна быть равна нулю.

Пример

По данным бухгалтерского учета организацией за отчетный год получен убыток в сумме 20 000 руб. При этом сумма амортизации в бухгалтерском учете больше чем в налоговом учете на 2 500 руб., в результате чего образовалась вычитаемая временная разница, равная 2500 руб. В течение года работникам организации была выплачена материальная помощь в сумме 6 000 руб., в результате чего образовалась постоянная разница, равная 6 000 руб.

Поскольку для целей налогообложения прибыли сумма разницы между амортизацией, учтенной в бухгалтерском и налоговом учете, и сумма материальной помощи в состав расходов не включаются, то налоговый убыток, то есть убыток, принимаемый в целях налогообложения, будет меньше, чем бухгалтерский убыток и составит 11 500 руб. (20 000 руб. – 2 500 руб. – 6 000 руб.). Эта сумма признается вычитаемой временной разницей.

Рассчитаем условный доход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.

Условный доход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и составит

20 000 руб. х 24%: 100% = 4 800 руб.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль и составит

6 000 руб. х 24%: 100% = 1 440 руб.

Отложенный налоговый актив, образовавшийся по вычитаемой временной разнице в связи с различиями в амортизации, составит

2 500 руб. х 24%: 100% = 600 руб.

Отложенный налоговый актив, образовавшийся по вычитаемой временной разнице в части налогового убытка, составит

11 500 руб. х 24%: 100% = 2 760 руб.

В результате текущий налог на прибыль составит

4 800 руб.– 1 440 руб. – 600 руб. – 2 760 руб. = 0 руб.

В бухгалтерском учете составляющие текущего налога на прибыль должны быть отражены следующими проводками:

Как отмечалось выше, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Они могут отражаться в балансе в «свернутом виде, т.е. с указанием в балансе только их сальдо, при соблюдении следующих условий:

- наличие у организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

- учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при расчете налога на прибыль.

Наряду с отражением в балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства указываются в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете содержатся также данные о постоянных налоговых обязательствах.

При корректировке налога на прибыль в бухгалтерском учете составляют пояснительную записку с указанием и ней всех сумм и описанием всех показателей, на которые скорректирована бухгалтерская прибыль.