Командировочных расходов на проезд

При направлении работника в командировку работодатель возмещает ему расходы на проезд (абз. 2 ч. 1 ст. 168 ТК РФ).

Согласно абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не включаются в доход работника и, следовательно, не облагаются НДФЛ:

- расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- расходы на провоз багажа.

Пункт 12 Положения о командировках относит к расходам на проезд также:

- расходы на проезд транспортом общего пользования к (от) станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта;

- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;

- оплату услуг по оформлению проездных документов;

- плату за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Работникам учреждений, финансируемых из федерального бюджета, расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) возмещаются в размере фактически понесенных расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда (пп. " в" п. 1 Постановления Правительства РФ N 729):

- железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

- водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

- воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

- автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси);

- при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, - в размере минимальной стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

- водным транспортом - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

- автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

В отношении расходов по проезду федеральных государственных гражданских служащих см. также п. 21 Указа Президента РФ от 18.07.2005 N 813.

Отметим, что контролирующие органы разрешают не облагать НДФЛ стоимость сервисных услуг, включенную в цену проезда в вагонах повышенной комфортности (Письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/125, от 16.10.2007 N 03-04-07-02/51).

Так же как и во всех остальных случаях возмещения командировочных расходов, указанные расходы должны быть подтверждены работником документально (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ возмещение работнику командировочных расходов на проезд, если отсутствуют подтверждающие документы

Иногда командированный работник теряет проездные документы, которые подтверждают понесенные им расходы на проезд. Если учреждение компенсировало ему эти затраты без удержания НДФЛ, претензий со стороны контролирующих органов не избежать.

Так, Минфин России считает, что в случае утери проездных документов возмещение расходов на проезд должно облагаться НДФЛ (Письмо от 05.02.2010 N 03-03-05/18).

Вместе с тем в том же Письме чиновники признают возможным в целях налогообложения прибыли подтвердить эти расходы другими документами (п. 1 ст. 252 НК РФ). Они отмечают, что вместо утерянного билета можно представить его дубликат, копию экземпляра, оставшегося у транспортной организации, или справку из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.

Однако, по мнению судей, если расходы на проезд документально не подтверждены, это еще не означает, что они образуют налогооблагаемый доход (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3562). При этом некоторые суды указывают, что величина необлагаемого дохода может определяться исходя из минимальной стоимости проезда (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2006 N А42-1934/2006).

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ возмещение работнику расходов на проезд на такси во время командировки

По общему правилу не облагается НДФЛ возмещение работникам командировочных расходов на проезд:

- до места назначения и обратно;

- в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок.

Это предусмотрено абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ. Данная норма не содержит ограничений в отношении транспорта, которым может воспользоваться работник. Не запрещает использовать в служебных поездках такси и действующее Положение о командировках.

В связи с этим, если работник в приведенных случаях пользовался такси, оплата проезда НДФЛ не облагается. С этим согласны как контролирующие органы, так и суды (Письма Минфина России от 25.04.2012 N 03-04-05/9-549, от 05.06.2006 N 03-05-01-04/148, от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15, УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388.1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А05-2964/2008).

Например, работник государственного (муниципального) учреждения В.П. Доронин был направлен в командировку из г. Москва в г. Волгоград. По прибытии в г. Волгоград работник воспользовался услугами такси с целью проезда от аэропорта до гостиницы. Учреждение компенсировало В.П. Доронину его расходы, на основании чека об оплате проезда, который работник представил в бухгалтерию. Сумма компенсации в данном случае не включается в базу НДФЛ.

Отметим, что работник может воспользоваться услугами такси не только для того, чтобы добраться от аэропорта (вокзала) до гостиницы или непосредственно к месту работы, но и для передвижения по городу.

Как указывает Минфин России, суммы возмещения работодателем расходов на такси в этих ситуациях также освобождаются от обложения НДФЛ, поскольку относятся к компенсационным выплатам. Главное, чтобы факт пользования услугами такси в служебных целях был подтвержден документально (Письмо Минфина России от 27.06.2012 N 03-04-06/6-180).

Аналогичную точку зрения высказало УФНС России по г. Москве применительно к ситуации, когда командированный сотрудник воспользовался услугами такси, поскольку отсутствовал общественной транспорт (Письмо от 24.12.2009 N 20-20/3/3535).

Позиция судов согласуется с точкой зрения финансового ведомства. По мнению судей, определяющее значение при рассмотрении данного вопроса имеет цель пользования услугами такси, которая должна быть связана с выполнением трудовых обязанностей (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2484/2009).

Таким образом, оплата такси для командированного работника при проезде от места прибытия до гостиницы или места работы НДФЛ не облагается. Если учреждение возмещает работнику расходы на проезд в иных случаях, необходимо располагать аргументами, подтверждающими, что эти затраты были осуществлены непосредственно в интересах учреждения, а не физического лица. Например, для своевременного выполнения срочных служебных поручений или с целью экономии времени из-за нерегулярных рейсов общественного транспорта. В противном случае, по нашему мнению, налоговые органы могут потребовать исчислить НДФЛ с суммы компенсации.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ возмещение работнику расходов по аренде автомобиля в командировке

Направляя сотрудника в командировку, работодатель обязан компенсировать ему расходы на проезд (ст. 168 ТК РФ).

Такая компенсация в размере, предусмотренном в коллективном договоре (локальном нормативном акте учреждения), не включается в базу по НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Контролирующие органы отмечают, что оплата учреждением аренды автомобиля для поездок работника в месте командировки приравнивается к указанной компенсации. Соответственно, НДФЛ в таких случаях не уплачивается (Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/1/742). При этом в наличии обязательно должны быть документы, подтверждающие использование арендованного транспортного средства в служебных целях (например, договор аренды, акт о передаче (возврате) автомобиля, путевой лист).

Однако ранее Минфин России полагал, что возмещение расходов работника по аренде автомобиля для поездок в командировке (страховка, услуги дозаправки, стоимость бензина, затраты арендодателя по возврату машины и др.) облагается НДФЛ (Письмо от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42 (п. 2)).

Суды придерживаются мнения, что возмещение расходов работника по аренде автотранспорта в командировке не облагается НДФЛ (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.09.2010 N А32-49229/2009, ФАС Уральского округа от 03.09.2007 N Ф09-7059/07-С2).

Таким образом, считаем, что возмещенные работнику командировочные расходы по аренде автомобиля НДФЛ не облагаются.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ возмещение командированному работнику расходов на зал VIP-обслуживания на вокзалах и в аэропортах

Некоторые учреждения, направляя руководящих работников в командировки, пользуются услугами VIP-залов на вокзалах и в аэропортах. Средства, возмещаемые работнику при оплате такого сервиса, включаются в его доход, облагаемый НДФЛ.

Это связано с тем, что расходы на зал VIP-обслуживания не являются обязательным сбором в аэропортах (абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 (п. 2)). Подобные услуги являются дополнительными, их цель - повышение уровня комфортности обслуживания пассажиров (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2011 N А33-9347/2010, ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-1734/2007-СА2-11).

Исключением из данного правила являются случаи, когда услуги VIP-залов предоставляются лицам, которые имеют право на этот сервис в соответствии с законодательством (Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-02/25, от 29.03.2007 N 03-04-08-02/11). В частности, отдельным категориям гражданских служащих оплачиваются услуги залов официальных лиц и делегаций на вокзалах, в портах, аэропортах согласно Перечню должностей, утвержденному Президентом РФ (п. 23 Порядка и условий командирования федеральных государственных гражданских служащих (утв. Указом Президента РФ от 18.07.2005 N 813)).

Вместе с тем в судебной практике существует и иной подход. Некоторые суды считают, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому такая выплата не облагается НДФЛ (Постановления ФАС Московского округа от 10.02.2011 N КА-А40/18048-10, ФАС Поволжского округа от 08.07.2009 N А55-15143/2008).

Примечательно, что УМНС России по г. Москве в Письме от 07.08.2003 N 27-08а/43214 высказало аналогичную позицию.

ФАС Московского округа в Постановлении от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09 пришел к выводу, что затраты на зал VIP-обслуживания не облагаются НДФЛ, поскольку являются расходами организации, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. связанными с производственной деятельностью.

Таким образом, если учреждение оплачивает услуги VIP-зала для командированного работника без удержания НДФЛ, то возможны претензии со стороны налоговых органов.

СИТУАЦИЯ: Как облагается НДФЛ оплата командировочных расходов работника на проезд, если он задержался (остался) в месте командировки

Случается, что работник остается в месте командировки после ее окончания, чтобы провести там выходные, праздники или отпуск. Либо, наоборот, он выезжает с этой целью в командировку раньше срока, указанного в приказе о направлении в командировку или командировочном удостоверении. В этом случае даты окончания или начала командировки не будут совпадать с датами в приказе.

Тем не менее работодатель может оплатить сотруднику полную стоимость проезда, несмотря на такое несовпадение сроков (ст. 168 ТК РФ).

По мнению контролирующих органов, оплата проезда сотруднику, который задержался в месте командировки для собственных нужд, расценивается как получение им экономической выгоды в виде дохода в натуральной форме (ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При этом чиновники поясняют, что обложение НДФЛ стоимости проезда зависит от срока, на который работник остается в месте командировки после ее окончания либо до ее начала.

Так, если срок значителен (к примеру, работник задерживается для проведения отпуска), то возникает объект налогообложения по НДФЛ в виде оплаты стоимости билета. Если же сотрудник остается в месте командировки на непродолжительное время (на выходные или праздничные дни), облагать налогом оплату его проезда не требуется. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 10.08.2012 N 03-04-06/6-234, от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221 (п. 1), от 31.12.2010 N 03-04-06/6-329 (п. 1), от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545 (п. 1), от 10.06.2010 N 03-04-06/6-111. До этих Писем финансовое ведомство также советовало анализировать каждую ситуацию, чтобы определить наличие (отсутствие) у сотрудника экономической выгоды в подобном случае (Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-04-06-01/246 (п. 1)).

Однако ранее в большинстве разъяснений чиновники не принимали во внимание срок задержки в месте командировки. Контролирующие органы поясняли, что компенсация расходов на проезд в таком случае не связана со служебной командировкой, а производится в интересах работника. Поэтому стоимость проезда, оплаченная работодателем за сотрудника, облагается НДФЛ (Письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/244, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/74 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-14/3/017619@).

Из разъяснений чиновников также следует, что, если работник выезжает в командировку раньше установленного срока, в его облагаемый доход нужно включить стоимость проезда до места назначения. Если же он остается в месте командировки после ее окончания, облагать НДФЛ нужно стоимость обратного билета. А когда работник выезжает в командировку ранее запланированного срока и к тому же остается в месте командировки после ее окончания еще на какое-то время, в его облагаемый НДФЛ доход нужно включать стоимость проезда в обе стороны.

Например, работник государственного (муниципального) учреждения С.В. Водопьянов командирован для выполнения служебного задания из г. Москвы в г. Волгоград. Согласно приказу о направлении в командировку С.В. Водопьянов должен был выехать в место назначения 5 июля, а вернуться обратно 9 июля. Однако по согласованию с руководителем работник после окончания командировки остался в г. Волгограде еще на две недели, чтобы провести там свой отпуск.

По возвращении из командировки С.В. Водопьянов предъявил в бухгалтерию учреждения документы, подтверждающие, что он выехал в г. Волгоград 5 июля (стоимость проезда составила 1500 руб.), а прибыл в г. Москву 23 июля (стоимость проезда - 1650 руб.). Следуя позиции контролирующих органов, учреждение включит оплату стоимости проезда сотрудника из г. Волгограда в г. Москву в размере 1650 руб. в облагаемый НДФЛ доход.

Дополнительно отметим, что согласно Трудовому кодексу РФ и Положению о командировках работодатель в любом случае должен возместить командированному сотруднику расходы на оплату проезда. Причем это не зависит от даты начала или окончания срока командировки, обозначенной в приказе или командировочном удостоверении. В Налоговом кодексе РФ также не содержится требования об обложении НДФЛ стоимости проезда работника в случае несовпадения дат в приказе о направлении в командировку (командировочном удостоверении) и билете.

Аналогичное мнение высказывает ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2.

Таким образом, если учреждение не будет включать в облагаемый доход работника, который задержался в месте командировки, оплату его проезда, не исключены претензии со стороны налоговых органов.