Налоговые периоды пенсионерами

С 1 января 2012 г. предусмотрен особый порядок переноса остатка вычета для лиц, получающих пенсии, при отсутствии у них доходов, облагаемых по ставке 13%. Неиспользованный остаток имущественного вычета они могут перенести на предшествующие налоговые периоды, но не более трех (абз. 3 п. 3 ст. 210, абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, п. 5 ст. 1, пп. " б" п. 9 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).

Обратите внимание!

На работающих пенсионеров этот порядок не распространяется по причине наличия у них дохода, облагаемого по ставке 13% (Письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-04-05/7-246). Такие лица получают вычет в общем порядке.

Неиспользованный остаток вычета у данной категории налогоплательщиков может появиться, если они когда-то начали использовать имущественный вычет, но не смогли получить его в полной сумме, поскольку утратили право на него (прекратили получать доходы, облагаемые по ставке 13%). Например, речь идет о следующих случаях:

- налогоплательщик увольняется с работы в связи с выходом на пенсию (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-04-05/9-789, от 27.06.2012 N 03-04-05/7-785, от 15.03.2012 N 03-04-05/7-309, от 31.01.2012 N 03-04-05/7-94);

- пенсионер увольняется с работы по собственному желанию (Письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-04-05/7-620, от 03.04.2012 N 03-04-05/7-431) или по сокращению штата (Письмо Минфина России от 22.03.2012 N 03-04-05/7-362);

- неработающий пенсионер получал постоянный доход, облагаемый по ставке 13% (например, от сдачи имущества в аренду), но его величины оказалось недостаточно для заявления вычета в полном объеме (Письмо Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-05/9-689);

- неработающий пенсионер после покупки жилья возобновил трудовую деятельность, а затем прекратил ее, при этом полученных доходов оказалось недостаточно для использования вычета в полной сумме (Письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-04-05/7-949, от 02.08.2012 N 03-04-05/7-909, от 13.06.2012 N 03-04-05/5-728);

- неработающий пенсионер получил разовый доход, недостаточный для заявления имущественного вычета в полном объеме (Письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-05/7-451).

Право на перенос вычета возникает в том году, в котором пенсионер перестал получать доходы, облагаемые по ставке 13% (Письмо ФНС России от 15.06.2012 N ЕД-3-3/2098).

Заметим, что если жилье приобретает пенсионер, не имеющий доходов, облагаемых по ставке 13%, то у него не возникает неиспользованного остатка вычета. Следовательно, он не вправе применить рассматриваемый порядок переноса вычета на прошлые налоговые периоды (Письма Минфина России от 02.07.2012 N 03-04-05/9-812, от 12.04.2012 N 03-04-05/7-495, от 12.04.2012 N 03-04-05/7-493, от 05.04.2012 N 03-04-05/7-453, от 03.04.2012 N 03-04-05/7-429, от 15.03.2012 N 03-04-05/7-310, от 01.03.2012 N 03-04-05/7-241, от 01.03.2012 N 03-04-05/7-239, от 14.02.2012 N 03-04-05/7-174).

Например, пенсионерка И.В. Семенова, которая не имеет доходов, облагаемых по ставке 13%, в 2012 г. купила квартиру. Воспользоваться переносом вычета на предшествующие налоговые периоды И.В. Семенова не вправе, даже если в указанные периоды она получала доходы, облагаемые по ставке 13%.

Рассмотрим, на какие периоды неиспользованный имущественный вычет может быть перенесен согласно абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Как следует из Писем Минфина России от 02.08.2012 N 03-04-05/7-909, от 22.06.2012 N 03-04-05/7-762, от 14.06.2012 N 03-04-05/7-735, от 13.06.2012 N 03-04-05/7-723, от 19.03.2012 N 03-04-05/7-321, это три календарных года, предшествующие налоговому периоду, в котором у физического лица образовался неиспользованный остаток вычета (также см. Письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-04-05/7-620, от 18.05.2012 N 03-04-05/9-644, от 10.05.2012 N 03-04-05/5-618, от 04.05.2012 N 03-04-05/7-598, от 03.05.2012 N 03-04-05/7-594, от 03.05.2012 N 03-04-05/7-593, от 23.04.2012 N 03-04-05/7-546, от 12.04.2012 N 03-04-05/7-496, от 19.03.2012 N 03-04-05/7-322, от 14.03.2012 N 03-04-05/7-295, от 27.02.2012 N 03-04-05/7-231, от 03.02.2012 N 03-04-05/7-112).

Например, пенсионер А.С. Павлов в 2012 г. приобрел квартиру за 1 500 000 руб. Сумма его доходов, облагаемых по ставке 13%, за первые три месяца 2012 г. составила 90 000 руб. С начала второго квартала доходов, облагаемых по ставке 13%, он не получал.

Сумма доходов А.С. Павлова, подлежащих налогообложению по ставке 13%, за предшествующие три года (2009, 2010, 2011 гг.) составила 1 080 000 руб.

В 2012 г. А.С. Павлов может использовать вычет в размере 90 000 руб. На предшествующие периоды он вправе перенести только часть неиспользованного вычета - 1 080 000 руб.

Остаток вычета в размере 330 000 руб. (1 500 000 руб. - 90 000 руб. - 1 080 000 руб.) останется неиспользованным.

Финансовое ведомство также уточняет: если за переносом остатка вычета налогоплательщик обращается не в налоговом периоде, непосредственно следующем за годом, в котором образовался остаток вычета, а в последующие годы, то количество лет, на которое можно перенести остаток, соответственно уменьшается (Письма Минфина России от 18.07.2012 N 03-04-05/7-882, от 29.06.2012 N 03-04-05/7-805, от 27.06.2012 N 03-04-05/5-783, от 26.06.2012 N 03-04-05/7-778, от 22.06.2012 N 03-04-05/7-762, от 21.06.2012 N 03-04-05/7-760, от 20.06.2012 N 03-04-05/7-753, от 15.06.2012 N 03-04-05/7-739, от 08.06.2012 N 03-04-05/7-708, от 01.06.2012 N 03-04-08/4-130 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 25.06.2012 N ЕД-4-3/10337@)).

Например, пенсионер Н.С. Сорокин в 2011 г. заявил вычет по приобретенной в 2010 г. квартире в отношении доходов 2010 г. В данном случае неиспользованный остаток вычета у него возник в 2010 г. Предположим, что в 2011 г. налогоплательщик уже не получал доходов, облагаемых по ставке 13%. В случае обращения Н.С. Сорокина в 2012 г. за переносом остатка вычета на прошлые периоды получить вычет он сможет только в отношении облагаемых по ставке 13% доходов 2009 и 2008 гг.

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 210 НК РФ перенос остатка вычета на предыдущие налоговые периоды осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ. Однако в данной главе этот порядок прямо не закреплен.

По мнению Минфина России, заявить вычет в неиспользованной сумме по прошлым налоговым периодам можно путем возврата излишне уплаченного налога, подав заявления о возврате налога и декларации (уточненные декларации) за соответствующие периоды (Письма от 13.06.2012 N 03-04-05/7-723, от 01.06.2012 N 03-04-08/4-130 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 25.06.2012 N ЕД-4-3/337@), от 18.05.2012 N 03-04-05/9-644, от 14.05.2012 N 03-04-05/7-633, от 12.03.2012 N 03-04-05/7-278).

А как быть, если налогоплательщик уже воспользовался имущественным вычетом за отдельные периоды, предшествующие году, в котором образовался неиспользованный остаток? Если следовать разъяснениям Минфина России, в этом случае перенести остаток вычета можно только на те предшествующие периоды, в которые такой вычет не был предоставлен (в рамках трех лет) (см., например, Письма от 27.06.2012 N 03-04-05/9-789, от 04.06.2012 N 03-04-05/5-683, от 10.04.2012 N 03-04-05/7-475).

Например, А.М. Ершов в мае 2010 г. приобрел квартиру. В июне 2012 г. в связи с выходом на пенсию он перестал получать доходы, облагаемые по ставке 13%. Вычет по приобретенному жилью он успел использовать только в части, приходящейся на доходы 2010, 2011 и 2012 гг. Неиспользованный остаток вычета он вправе перенести на 2009 г. Для этого А.М. Ершов должен подать в инспекцию налоговую декларацию с целью возврата из бюджета излишне уплаченного налога.

Важно отметить, что, если в будущем у пенсионера, применившего данный порядок, но использовавшего вычет не в полном объеме, появятся облагаемые по ставке 13% доходы, он сможет перенести и этот остаток неиспользованного вычета на последующие налоговые периоды до полного его использования (Письмо Минфина России от 19.03.2012 N 03-04-05/7-322).

Например, пенсионер И.М. Семенов в 2011 г. купил квартиру за 1 100 000 руб. Величина доходов пенсионера, облагаемых по ставке 13%, за девять месяцев 2011 г. составила 90 000 руб. Начиная с октября 2011 г. он не получал доходов, облагаемых по ставке 13%.

Сумма доходов И.М. Семенова, подлежащих налогообложению по ставке 13%, за предшествующие три года (2008, 2009, 2010 гг.) составила 324 000 руб.

В 2012 г. И.М. Семенов заявил вычет за 2011 г. в размере 90 000 руб.

На предшествующие периоды (2008, 2009, 2010 гг.) пенсионер перенес только часть неиспользованного вычета - 324 000 руб.

Предположим, что в 2013 г. у пенсионера И.М. Семенова появятся доходы, облагаемые по ставке 13%. Тогда он сможет использовать остаток вычета в размере 686 000 руб. (1 100 000 руб. - 90 000 руб. - 324 000 руб.), если суммы его доходов в 2013 г. будет достаточно для этого.