НА ОСНОВАНИИ СТ. СТ. 215 и 217 НК РФ

Некоторые доходы освобождены от налогообложения НДФЛ. Их перечень предусмотрен ст. ст. 215 и 217 НК РФ. В частности, к доходам, освобождаемым от налогообложения НДФЛ, относятся доходы в виде:

- пособий по безработице и пособий по беременности и родам (п. 1 ст. 217 НК РФ);

- законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных с возмещением вреда здоровью; бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей и др. (п. 3 ст. 217 НК РФ);

- алиментов (п. 5 ст. 217 НК РФ);

- компенсаций стоимости путевок (п. 9 ст. 217 НК РФ);

- оплаты лечения и медицинского обслуживания (п. 10 ст. 217 НК РФ);

- сумм, полученных от реализации (погашения) долей (акций) в уставном капитале российских организаций, если на момент продажи такие доли (акции) непрерывно принадлежали налогоплательщику более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ).

Примечание

Освобождение распространяется на доходы от реализации (погашения) долей (акций), приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ). При реализации акций, приобретенных налогоплательщиком ранее указанной даты, с полученного дохода следует уплатить НДФЛ в порядке, установленном ст. 214.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-04-05/3-883);

- выплат работникам для возмещения затрат по уплате процентов по займам и кредитам на приобретение и (или) строительство жилья. Такие выплаты не облагаются НДФЛ только при условии их учета в составе расходов по налогу на прибыль (п. 40 ст. 217 НК РФ);

- других доходов, поименованных в ст. ст. 215 и 217 НК РФ.

Перечень освобождаемых доходов является закрытым (ст. ст. 215 и 217 НК РФ). Следовательно, все иные виды доходов, не поименованные в данном перечне, подлежат налогообложению НДФЛ.

Например, в декабре всем работникам государственного (муниципального) учреждения оказана материальная помощь в размере 5000 руб. Сумма материальной помощи в пределах 4000 руб. не облагается НДФЛ (п. 28 ст. 217 НК РФ). Соответственно, в отношении каждого работника бухгалтер учреждения должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ только с суммы, превышающей это предельное значение, т.е. с 1000 руб.

Отметим, что, по мнению финансового ведомства, доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ, не облагаются НДФЛ независимо от того, является их получатель налоговым резидентом или нет (Письмо Минфина России от 18.06.2010 N 03-04-06/6-125).

СИТУАЦИЯ: Облагаются ли НДФЛ доходы учащихся и студентов в виде стипендий и материальной помощи, выплачиваемых за счет стипендиального фонда образовательного учреждения

Как было отмечено выше, стипендии являются доходами для целей гл. 23 НК РФ (пп. 7 п. 1, пп. 7 п. 3 ст. 208 НК РФ).

При этом освобождаются от налогообложения стипендии (п. 11 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.05.2011 N 03-04-05/3-336):

- учащихся,

- студентов,

- аспирантов,

- ординаторов,

- адъюнктов,

- докторантов,

выплачиваемые:

- учреждениями высшего профессионального или послевузовского образования,

- научно-исследовательскими учреждениями,

- учреждениями начального и среднего профессионального образования,

- духовными учебными учреждениями.

Также не облагаются НДФЛ стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Со всех этих стипендий не удерживается НДФЛ, даже если они выплачиваются в повышенном размере (Письмо Рособразования от 15.03.2005 N 16-55-69ин/04-06).

За счет средств стипендиального фонда может быть оказана единовременная материальная помощь. Ее получают нуждающиеся студенты образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования на основании абз. 2 п. 3, п. 3.1 ст. 16 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ " О высшем и послевузовском профессиональном образовании", п. 32 Типового положения о стипендиальном обеспечении и других формах материальной поддержки учащихся федеральных государственных образовательных учреждений начального профессионального образования, студентов федеральных государственных образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования, аспирантов и докторантов, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.06.2001 N 487.

Эта выплата, по мнению чиновников, облагается НДФЛ (Письма ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@, Минфина России от 03.07.2012 N 03-04-05/3-825, от 09.06.2012 N 03-04-05/3-713, от 09.06.2012 N 03-04-06/3-165, от 05.04.2012 N 03-04-06/3-101, от 06.09.2010 N 03-04-06/3-201, от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190). Хотя ранее ФНС России и считала иначе - в Письме от 04.03.2005 N 04-1-03/848 сообщалось, что выплаты в виде социальной поддержки студентов, обучающихся по дневной форме обучения, осуществляемые за счет средств стипендиального фонда, подпадают под действие п. 1 ст. 217 НК РФ и обложению НДФЛ не подлежат.

Полагаем, что с суммы рассматриваемой материальной помощи удерживать НДФЛ учреждение все же должно. В дополнение к имеющимся в вышеуказанных Письмах аргументам в пользу данной точки зрения добавим следующее. Когда законодатель выводит из-под налогообложения те или иные объекты, он прямо на это указывает (Определение Конституционного Суда РФ от 01.11.2007 N 719-О-О). А для освобождения от налогообложения сумм материальной помощи в ст. 217 НК РФ предусмотрены специальные нормы. При этом обращаем внимание, что абз. 5 п. 8 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяется. Согласно этой норме освобождаются от налогообложения суммы единовременных выплат (в том числе материальной помощи), осуществляемые налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи за счет средств бюджетов. Данный порядок распространяется на категории лиц, которые включены в целевую программу, утвержденную соответствующим органом государственной власти.

Например, в мае 2011 г. федеральное государственное образовательное учреждение из своего стипендиального фонда оказало единовременную материальную помощь нуждающемуся студенту. Учреждение исчислит и удержит налог со всей суммы, поскольку оснований для освобождения этой выплаты от обложения НДФЛ в ст. 217 НК РФ не содержится.

СИТУАЦИЯ: Облагаются ли НДФЛ доходы физических лиц, полученные за счет средств грантов

Суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленные для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными, иностранными и (или) российскими организациями, по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ, освобождаются от налогообложения НДФЛ (п. 6 ст. 217 НК РФ, Письмо ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@).

Как известно, налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица (п. 1 ст. 207 НК РФ). Поэтому если грант выделяется непосредственно физическому лицу, то вопросов о правомерности применения п. 6 ст. 217 НК РФ вроде бы не возникает. Однако чаще всего получателями таких средств выступают учреждения, т.е. юридические лица. При этом закономерен вопрос: можно ли в этом случае воспользоваться льготой по НДФЛ, предусмотренной п. 6 ст. 217 НК РФ? Налоговики разъясняли, что нельзя (Письма УФНС России по г. Москве от 19.01.2010 N 20-15/3/003707@, от 24.12.2009 N 20-15/3/136430@, от 22.12.2009 N 20-14/3/135171). И есть судебное решение, поддерживающее данную точку зрения (Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2006 N КА-А40/608-06).

Однако позднее финансисты изменили свою позицию. Они сообщили, что к суммам заработной платы работников учреждения, выплачиваемой им за счет средств полученного гранта, норма п. 6 ст. 217 НК РФ применима (Письма ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@, Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-05/9-561, 04.05.2010 N 03-04-05/9-249, от 03.03.2010 N 03-04-06/9-20).

В заключение отметим, что последние письма чиновников, " освобождающие" от НДФЛ выплаты за счет грантов, касаются сумм заработной платы. Но учреждение (с согласия грантодателя) может расходовать средства гранта и в рамках договоров возмездного оказания услуг, заключаемых с физическими лицами. Или, например, материально стимулировать (поощрять) студентов, участвующих в разработках.

Если Минфин России признает работников получателями грантов, выделенных работодателю, то и иные физические лица - исполнители работ по гранту также могут признаваться грантополучателями в ситуациях, когда средства гранта выделяются государственному (муниципальному) учреждению. Но, оговоримся, такой подход, возможно, придется доказывать в суде.

Примечание

О том, как отразить в учете государственного (муниципального) учреждения получение и расходование средств гранта в различных ситуациях в разные годы, можно узнать в консультациях, включенных в ИБ " Корреспонденция счетов (бюджетные организации)".

СИТУАЦИЯ: Облагаются ли налогом на доходы физических лиц единовременные пособия, выплачиваемые при увольнении со службы военнослужащим, а также лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел?

В соответствии с ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 07.11.2011 N 306-ФЗ " О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат" (далее - Федеральный закон N 306-ФЗ) военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, при увольнении их с военной службы выплачивается единовременное пособие. Размер такого пособия зависит от общей продолжительности военной службы. Так, военнослужащим, общая продолжительность военной службы которых составляет менее 20 лет, выплачивается пособие в размере двух окладов денежного содержания, а военнослужащим, общая продолжительность военной службы которых составляет 20 лет и более, - в размере семи окладов денежного содержания. Оклад месячного денежного содержания военнослужащих состоит из месячного оклада в соответствии с присвоенным воинским званием (оклад по воинскому званию) и месячного оклада в соответствии с занимаемой воинской должностью (оклад по воинской должности) (ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 306-ФЗ).

Согласно ч. 7 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2011 N 247-ФЗ " О социальных гарантиях сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" при увольнении со службы в органах внутренних дел сотрудникам выплачивается единовременное пособие. Размер этого пособия зависит от общей продолжительности службы в органах внутренних дел. При стаже службы более 20 лет в момент увольнения размер единовременного пособия составляет семь окладов денежного содержания, а при стаже службы менее 20 лет - два оклада денежного содержания. Оклад месячного денежного содержания сотрудников органов внутренних дел состоит из месячного оклада в соответствии с замещаемой должностью (должностной оклад) и месячного оклада в соответствии с присвоенным специальным званием (оклад по специальному званию).

С принятием Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ " О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации " О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 330-ФЗ) с 01.01.2012 действует новая редакция п. 3 ст. 217 НК РФ. Согласно данному пункту не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, а также сумм выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Таким образом, выплата единовременного пособия военнослужащим и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел при увольнении со службы с 01.01.2012 не подлежит обложению НДФЛ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. При этом в качестве среднего месячного заработка следует рассматривать средний размер месячного денежного довольствия военнослужащего, сотрудника (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-04-08/6-185). С суммы пособия, превышающей указанные размеры, необходимо уплатить НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своих Письмах от 09.07.2012 N 03-04-05/1-856, от 06.03.2012 N 03-04-09/9-27, от 26.03.2012 N 03-04-06/6-72, от 11.04.2012 N 03-04-05/6-489.

До вступления в силу Федерального закона N 330-ФЗ, т.е. до 01.01.2012, выплаты единовременного пособия при увольнении со службы военнослужащих, а также лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел в полной сумме относились к компенсационным выплатам, связанным с увольнением работников, и не подлежали обложению налогом на доходы физических лиц. Такой же позиции придерживались ранее и работники налоговых органов (см., например, Письмо ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@).

СИТУАЦИЯ: Облагается ли налогом на доходы физических лиц ежемесячная денежная компенсация на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий, выплачиваемая педагогическим работникам?

В соответствии с п. 8 ст. 55 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 " Об образовании" педагогическим работникам федеральных государственных образовательных учреждений в целях содействия обеспечению их книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями ежемесячно выплачивается денежная компенсация.

Размер компенсации для данных работников определен Законом " Об образовании" и составляет:

- для федеральных государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования - 150 руб.;

- для других федеральных государственных образовательных учреждений - 100 руб.

Решение о выплате указанной компенсации педагогическим работникам государственных образовательных учреждений субъекта РФ, а также педагогическим работникам муниципальных образовательных учреждений принимается соответственно органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления. Размер данных выплат устанавливается этими органами.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением трудовых обязанностей.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Компенсация на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий отвечает всем вышеперечисленным требованиям налогового законодательства, поэтому не подлежит включению в совокупный доход работника (п. 3 ст. 217 НК РФ). Судьи Третьего арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 16.02.2010 по делу N А33-14894/2009 пришли к выводу, что указанная компенсация не облагается НДФЛ.

Однако в Письмах Минфина России от 03.09.2012 N 03-04-05/3-1058, от 22.06.2012 N 03-04-06/6-173, от 07.06.2012 N 03-04-05/3-698, от 18.05.2012 N 03-04-05/6-649, от 07.12.2011 N 03-04-05/3-1009, от 06.07.2009 N 03-04-05-01/528, от 23.01.2008 N 03-04-08-01/4 отмечается, что при отсутствии документального подтверждения целевого использования данных денежных выплат теряется их компенсационный характер и они подлежат налогообложению НДФЛ на общих основаниях. При этом документальное подтверждение понесенных расходов на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий требуется только в целях освобождения денежной компенсации от налогообложения и не распространяется на саму выплату денежной компенсации.

Вероятнее всего, на практике налоговые органы, проверяя правильность исчисления НДФЛ, будут руководствоваться позицией финансового ведомства и требовать документального подтверждения расходов на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли НДФЛ компенсация части родительской платы в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих государственные (муниципальные) образовательные учреждения, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, выплачиваемая их родителям (законным представителям)?

В соответствии с п. 42 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные организации, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

В целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих государственные, муниципальные образовательные учреждения, реализующие основную общеобразовательную программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) выплачивается компенсация на первого ребенка в размере, установленном нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, на территориях которых находятся указанные образовательные учреждения, но не менее 20% размера внесенной ими родительской платы за содержание ребенка (присмотр и уход за ребенком) в соответствующем образовательном учреждении, на второго ребенка - не менее 50% размера этой платы, на третьего ребенка и последующих детей - не менее 70% размера этой платы (п. 1 ст. 52.2 Закона РФ N 3266-1). Право на получение компенсации имеет один из родителей (законных представителей), внесших родительскую плату за содержание ребенка (присмотр и уход за ребенком) в соответствующем образовательном учреждении (абз. 4 п. 1 ст. 52.2 Закона РФ N 3266-1).

Согласно п. 2 ст. 52.2 Закона РФ N 3266-1 порядок обращения за компенсацией, а также порядок ее выплаты устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации (см., например, Порядок обращения за компенсацией части родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях и иных образовательных организациях в Московской области, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, и порядок ее выплаты, Порядок расходования субвенций бюджетам муниципальных образований Московской области на выплату компенсации части родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях и иных образовательных организациях в Московской области, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, утвержденные Постановлением Правительства Московской области от 18.01.2012 N 57/48).

Финансирование расходов, связанных с предоставлением данной компенсации, является расходным обязательством субъектов РФ (п. 3 ст. 52.2 Закона РФ N 3266-1).

Таким образом, компенсация части родительской платы, произведенная за счет средств бюджетов субъектов РФ и в соответствии со ст. 52.2 Закона РФ N 3266-1, не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 42 ст. 217 НК РФ. Выплаты на указанные цели, произведенные за счет иных источников, не рассматриваются как компенсация части родительской платы в смысле ст. 52.2 Закона РФ N 3266-1, следовательно, не подпадают под действие п. 42 ст. 217 НК РФ и облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в своих Письмах от 07.08.2012 N 03-04-09/9-80, от 04.07.2012 N 03-04-05/6-840, от 19.06.2012 N 03-04-05/6-740, от 04.04.2012 N 03-04-06/9-97, от 13.03.2012 N 03-04-05/3-293, от 03.02.2012 N 03-04-06/6-21, от 31.10.2011 N 03-04-05/9-823 и налоговые органы (см., например, Письмо ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@).

СИТУАЦИЯ: Облагаются ли НДФЛ выплаты, производимые учреждением в пользу граждан (волонтеров) в рамках гражданско-правовых договоров (предметом которых является безвозмездное оказание услуг) в счет возмещения им расходов на наем жилого помещения, проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно и питание?

Нередко государственные (муниципальные) учреждения привлекают к работе добровольцев (волонтеров) для реализации различных общественных, социальных, культурных, спортивных проектов. При этом учреждения заключает с такими лицами гражданско-правовые договоры, предметом которых являются безвозмездное выполнение работ, оказание услуг. В рамках действия этих договоров учреждения вправе предусмотреть возмещение расходов добровольцев (например, на наем жилого помещения, проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, питание и т.п.).

Благотворительной деятельностью признается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ " О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

В случае если в гражданско-правовых договорах, предметом которых являются безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, предусматривается возмещение связанных с их исполнением расходов добровольцев на наем жилого помещения, проезд до места назначения и обратно, питание, оплату средств индивидуальной защиты, уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности, соответствующие договоры заключаются в письменной форме (п. 3 ст. 7.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ).

Федеральным законом от 18.07.2011 N 235-ФЗ " О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" ст. 217 НК РФ дополнена п. 3.1, вступившим в силу с 01.01.2012. Согласно этой норме не подлежат обложению НДФЛ выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ), на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности.

Таким образом, суммы возмещения добровольцам, производимого в рамках гражданско-правовых договоров, заключенных в письменной форме между учреждением и физическим лицом - добровольцем, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг в интересах учреждения, на наем жилого помещения, проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ), не подлежат обложения НДФЛ с 01.01.2012 в соответствии с п. 3.1 ст. 217 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 20.08.2012 N 03-04-06/6-251.