Акта выездной проверки и их последствия

Иногда работники налоговых органов допускают ошибки и нарушения при составлении акта выездной проверки. Можно ли оспорить решение по результатам проверки на основании несоблюдения налоговиками требований к содержанию акта?

Примечание

Напомним, что требования к содержанию акта установлены Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 100) и Требованиями к составлению акта налоговой проверки (Приложение 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Ответ на этот вопрос зависит от типа ошибки (нарушения). Но в любом случае решение по результатам проверки можно успешно оспорить только в том случае, если ошибка из акта повторена и в решении. Сам акт обжалованию не подлежит.

Примечание

Подробнее о возможности обжалования акта выездной проверки см. разд. 14.2.12 " Несогласие налогоплательщика с актом выездной проверки".

И если при составлении решения ошибку исправили, оснований для отмены решения нет. Ведь решение верно по сути, и существенных нарушений процедуры проверки налоговики не допустили < 3>.

--------------------------------

< 3> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Все прочие нарушения в ходе проверки могут, но не обязательно являются основанием для отмены решения.

Рассмотрим, какие нарушения при составлении акта судебная практика признает основаниями для отмены решения по итогам выездной проверки.

1. Фактические ошибки. Речь идет о ситуациях, когда в акте, а затем и в решении по итогам выездной проверки:

- искажены факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения;

- не учтены обстоятельства, которые опровергают совершение налогового правонарушения;

- неверно сделаны выводы;

- сделаны выводы по тем налогам или за те периоды, которые не подлежали проверке согласно решению о проведении выездной проверки;

- неверно применены или вовсе не применены нормы права;

- неверно рассчитаны суммы недоимки, пени, штрафа

- и т.п.

То есть допущены ошибки по существу, когда на самом деле налогоплательщик не совершал вменяемого правонарушения, или совершил, но не виноват, или виноват, но должен бюджету меньше, чем ему доначислили, или налоговики в принципе не могли проверять этот налог или период, и т.п.

Если фактические ошибки, допущенные в акте, не были выявлены и учтены при рассмотрении материалов проверки и оказались в решении по итогам проверки, то такое решение можно успешно оспорить (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2009 N КА-А40/6946-09, от 06.04.2009 N КА-А40/2403-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2009 N Ф04-3218/2009(7668-А46-26), Ф04-3218/2009(8926-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.10.2009 N ВАС-12395/09), ФАС Уральского округа от 25.11.2009 N Ф09-9205/09-С2, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2008 N Ф03-А73/08-2/126).

К примеру, предположим, что водитель организации " Альфа" Л.Д. Залков (см. пример акта выездной проверки из разд. 14.2.1 " Порядок составления и содержание акта выездной проверки") действительно зарабатывал 6000 руб. в месяц, а свои свидетельские показания дал из мести генеральному директору ООО " Альфа", который уволил его за пьянство.

В этом случае " зарплатные" налоги и взносы уплачены организацией правильно, основания для начисления пени и привлечения к ответственности отсутствуют. Решение по итогам проверки можно будет успешно оспорить. В этом организации могут помочь показания других водителей о получаемых ими зарплатах, копии приказа об увольнении Л.Д. Залкова за пьянство, докладной записки о фактах угроз с его стороны в адрес организации и другие доказательства.

Такие ошибки могут быть учтены на стадии рассмотрения материалов выездной проверки. Поэтому мы рекомендуем вам указывать на них в возражениях на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Однако делать это лучше только в том случае, если вы полностью уверены в своей правоте. Ведь при рассмотрении материалов проверки может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее с данными вопросами вы можете ознакомиться в гл. 15 " Возражения на акт выездной проверки" и разд. 23.6 " Дополнительные мероприятия налогового контроля".

2. Формальные нарушения - это нарушения нормативных требований к содержанию и оформлению акта.

Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию акта выездной проверки не являются нарушениями существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки < 3>.

Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта выездной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.

Однако среди требований к содержанию акта выездной проверки судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой отмену решения налогового органа (существенные формальные нарушения).

2.1. Существенные формальные нарушения влекут отмену решения независимо от того, прав ли налогоплательщик по существу или действительно допустил нарушение налогового законодательства.

Анализ судебной практики позволяет выделить такие существенные формальные нарушения требований к акту проверки:

2.1.1. Выводы о правонарушениях (в том числе расчеты недоимки и пени) в акте проверки необоснованны. То есть не подтверждены необходимыми доказательствами. Суды встают на сторону налогоплательщиков исходя из того, что доказывать их вину должны налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ) (Постановления ФАС Центрального округа от 21.01.2010 N А35-1157/08-С15, от 30.11.2009 N А64-3933/07-16, ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 N А82-9362/2008, ФАС Поволжского округа от 24.11.2009 N А72-2919/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2009 N Ф04-5332/2009(18985-А03-34), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2009 N А33-6906/07-Ф02-15/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.06.2009 N ВАС-6861/09), ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2009 N А56-13415/2006, от 12.01.2009 N А42-2050/2007 (п. 5), ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/11945-08).

Например, в акте выездной проверки организации " Альфа" от 10.11.2009 (см. пример из разд. 14.2.1 " Порядок составления и содержание акта выездной проверки") указан факт выплаты " серой" зарплаты работнику организации Л.Д. Залкову в размере 23 000 руб. ежемесячно.

На основании указанной суммы и данных о размере оплаты труда Л.Д. Залкова, отраженных в учете организации, проверяющими сделан вывод о занижении базы обложения по НДФЛ (204 000 руб.), ЕСН (204 000 руб.) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (204 000 руб.), повлекшем недоплату указанных налогов и взносов.

В то же время из показаний Л.Д. Залкова следует, что точную сумму неофициальной части заработной платы он не помнит. Следовательно, факт выплаты Л.Д. Залкову зарплаты в размере 23 000 руб. ежемесячно, а также выводы о размере занижения базы обложения и сумм недоплаченных налогов и взносов доказательствами не подтверждены.

Решение, принятое на базе такого акта, скорее всего, будет отменено в суде.

В то же время следует подчеркнуть, что к подобным выводам суды приходят не всегда. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.02.2009 N КА-А40/169-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-5881/09) не принял во внимание ссылку налогоплательщика на отсутствие в акте указания на конкретные документы, в которых допущены нарушения. Он оставил решение налоговиков в силе. Правда, подчеркнем, что решение принято в ситуации, когда налоговый орган смог доказать недобросовестность налогоплательщика при получении налоговой выгоды.

Примечание

О необоснованной налоговой выгоде см. разд. 3.1.1.1.1 " Позиция высших судебных инстанций о налоговой выгоде и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 " Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС.

2.1.2. В акте проверки отсутствуют выводы о правонарушениях, установленных проверяющими, за совершение которых налогоплательщик привлечен к ответственности решением по результатам проверки.

В такой ситуации налогоплательщик лишен возможности подготовить свои возражения и дать объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки. Это является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. А существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки - основание для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Об этом говорят и суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34), оставленное в силе Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 < 4>).

--------------------------------

< 4> Указанные судебные решения основаны на прежней редакции ст. 101 НК РФ. Однако выводы судов актуальны и сейчас, поскольку в данной части смысл ст. 101 НК РФ не изменился.

Например, согласно решению по результатам проверки налогоплательщик привлечен к ответственности за занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Указанное занижение возникло в результате включения в расходы суммы затрат на ремонт.

По мнению налогового органа, данный ремонт представлял собой модернизацию и затраты на него должны были увеличить стоимость основных средств организации, а не включаться в расходы текущего периода. Однако итоговая часть акта выездной проверки не содержала указания на данное нарушение, не обсуждалось оно и в ходе рассмотрения материалов проверки.

Поэтому есть основания для отмены решения.

2.1.3. Акт проверки содержит неверную ссылку на статью, по которой налогоплательщик привлекается к ответственности.

В некоторых случаях суды отменяют решения по итогам выездных проверок, если в акте, а потом и в решении о привлечении к ответственности содержится опечатка в номере статьи об ответственности или ее пункта (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 06.06.2008 N А60-8724/2008-С8 (оставлено в силе Постановлением ФАС Уральского округа от 01.09.2008 N Ф09-6164/08-С3)).

Представим, что согласно акту выездной проверки в примере из разд. 14.2.1 " Порядок составления и содержание акта выездной проверки" налогоплательщика предложено привлечь к ответственности за умышленную неполную уплату ЕСН и взносов по п. 3 ст. 120 НК РФ. В то время как ответственность за это правонарушение предусмотрена п. 3 ст. 122 НК РФ.

Если опечатка будет повторена в решении по итогам проверки, есть шанс, что организация " Альфа" сможет добиться отмены этого решения судом в соответствующей части.

2.2. Несущественные формальные нарушения.

Акт выездной проверки может содержать опечатки в сведениях об организации, данных о проверяющих лицах и налоговом органе, цифрах и др., может не содержать некоторых сведений, которые предписаны формой, и т.п.

Судебная практика свидетельствует, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46), ФАС Северо-Кавказского округа от 09.09.2009 N А32-11859/2009-5/147-54АЖ (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.11.2009 N ВАС-14208/09)).

Например, в приведенном примере акта выездной проверки налоговый инспектор неверно указал ИНН организации " Альфа". Это нарушение не повлияет на правомерность принятого решения.