Особенности исчисления НДС по экспортно- импортным операциям.

Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Налог в данном случае играет компенсационную роль. В странах-экспортёрах вывозимые товары освобождаются от обложения НДС, так что их стоимость оказывается дешевле аналогичных товаров в стране-импортёре. Взимание налога при импорте направлено на выравнивание цен.

Особенности налогообложения при перемещении товаров через границу зависят от избранного таможенного режима. При ввозе товаров в зависимости от целевого назначения перемещаемых ценностей или услуг налогообложение производится в следующем порядке:

1) режим выпуска товаров для свободного обращения – НДС уплачивается в полном объёме;

2) режим реимпорта – уплачиваются суммы НДС, для которых была предусмотрена ставка 0% при экспорте товаров;

3) режим транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, свободной экономической зоны – НДС взимается по ставке 0%;

4) режим переработки на таможенной территории – НДС уплачивается при ввозе товаров с последующим возвратом, при вывозе товаров с последующим возвратом, при вывозе переработанной продукции и так далее (временный ввоз и другое);

5) режим экспорта – обложение налогом на добавленную стоимость по ставке 0%;

6) режим реэкспорта – уплаченный при ввозе НДС возвращается налогоплательщику;

7) при перемещении товаров физическими лицами, не предназначенных для производственной или предпринимательской деятельности, действует упрощённый или льготный порядок уплаты НДС.

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации с 1 января 2001 г. определяется в соответствии со ст.160 НК РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма:

· таможенной стоимости этих товаров;

· подлежащей уплате таможенной пошлины;

· подлежащих уплате акцизов.

Налоговая база определяется отдельно:

· по каждой группе товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на таможенную территорию РФ;

· по подакцизным товарам (подакцизному минеральному сырью) и неподацизным товарам и минеральному сырью;

· по находящимся в составе партии ввозимых на таможенную территорию РФ для переработки вне таможенной территории РФ.

Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, на которую подаётся налоговая декларация. В случае наличия в одной партии подакцизных и неподакцизных товаров, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой подгруппы этих товаров. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

НДС уплачивается одновременно с другими таможенными платежами. Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС является ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из-за рубежа, подлежат обложению НДС при их таможенном оформлении. В данном случае плательщиком НДС является покупатель импортируемых товаров.

В соответствии с действующим законодательством (статья 150 Кодекса) освобождается от налога ввоз на таможенную территорию РФ: товаров (за исключением подакцизных), ввозимых в качестве безвозмездной помощи; материалов для изготовления медицинских препаратов (по Перечню Правительства РФ); художественных ценностей, передаваемых в качестве дара особо ценным объектам культуры; технологического оборудования и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные капиталы организаций; продукции морского промысла и т.д.

Если указанные товары использованы на другие цели, чем те, в связи с которыми было представлено освобождение от взимания налогового обязательства, НДС уплачивается в полном размере (в том числе с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров до момента фактической уплаты налога).

При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

1. при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается. Указанный порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны в целях последующего вывоза этих товаров;

2. при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ;

3. при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается.

В налоговую базу по импортируемым товарам включается таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам – и суммы акциза.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государствами – участниками Таможенного союза, на который таможенный контроль отменён, применяется 0 ставка НДС. В соответствии со статьей 164 НК РФ необходимым условием применения налоговой ставки 0 процентов являются:

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Предусматривается установление нулевой ставки в отношении товаров (за исключением нефти, включая стабилизированный газовый конденсат, природного газа, экспортируемых на территорию государств – участников СНГ), помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации*. Делается это с целью придания большей конкурентоспособности отечественных товаров (работ, услуг) за рубежом. Однако воспользоваться льготой на практике непросто. Для этого нужно руководствоваться перечнем видов работ и услуг, которые для целей налогообложения считаются экспортируемыми. Далее для обоснования права на льготу при экспорте организация (предприятие) в обязательном порядке представляем в налоговые органы документы, подтверждающие факт экспорта.

В соответствии со статьей 165 НК РФ для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо.

ООО " Плато" заключило договор с ООО " Заказчик" на изготовление продукции для дальнейшей ее поставки в Германию. Поскольку договор заключен между российскими юридическими лицами, то, несмотря на то, что фактически продукция была поставлена на экспорт, ОАО " Изготовитель" не вправе применять нулевую ставку НДС.

Право на применение нулевой ставки НДС и право на возмещение " входного" НДС должно быть документально подтверждено налогоплательщиком. Статья 165 НК РФ определяет перечень документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком в каждом из случаев применения нулевой ставки НДС. Порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС определяется исключительно положениями НК РФ. Из этого правила есть только одно исключение - в отношении случаев, которые связаны с перемещением товаров через таможенную границу без таможенного контроля и таможенного оформления. Порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в таких случаях определяется Правительством РФ (п.11 ст.165 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщик должен непосредственно представить в налоговые органы, следующие документы:

1) Контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ (подп.1 п.1 ст.165 НК РФ).

2) Выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке (подп.2 п.1 ст.165 НК РФ).

Пример

Российская организация поставила на экспорт продукцию на сумму 1 000 000 долларов США. Так как поставленная продукция по своему качеству не соответствовала условиям контракта, стороны договорились об уменьшении стоимости продукции на 300 000 долларов США. В качестве документов, подтверждающих незачисление 300 000 долларов США на счет российской организации, последней в налоговые органы было представлено соглашение об уменьшении договорной цены, письменно подтвержденное МВЭС РФ.

При внешнеторговых товарообменных (бартерных) операциях налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию России и их оприходование. Таким документом может быть грузовая таможенная декларация. На практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик не может представить документов, свидетельствующих об оприходовании товара. Например, ввезенный товар сразу был отправлен покупателю. В таких случаях как вариант, можно представить копии отгрузочных документов на ввезенный товар, или же сообщение от покупателя о получении данных товаров.

3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) (подп.3 п.1 ст 165 НК РФ).

Документы, подтверждающие реальный экспорт и, следовательно, обоснованность применения нулевой налоговой ставки предоставляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней (в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года указанный срок увеличивается до 270 дней) с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита). Если в течение этого срока документы не были предоставлены, то данные операции облагаются НДС по ставкам соответственно 10% и 20% и моментом определения налоговой базы будет день отгрузки товара на экспорт. Однако впоследствии, при предоставлении в налоговые органы документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, производится возврат налогоплательщику уплаченных сумм налога. С 01.07.2001г. подобный порядок налогообложения применятся при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг) хозяйствующими субъектами РФ в страны СНГ, кроме Белоруссии, (за исключением нефти, включая газовый конденсат, и природного газа).

Возмещение НДС - один из самых острых углов взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. Это и понятно. Ведь в данном случае сталкиваются противоположные интересы двух сторон. С одной стороны, организация имеет право вернуть уплаченные ранее деньги, а с другой - налоговые органы пытаются сократить бюджетные расходы. И чтобы организации-экспортеру удалось все-таки реально возместить из бюджета суммы НДС, ей надо четко представлять, какими правами она обладает, и знать способы защиты этих прав.

Порядок возмещения НДС регламентируется статьей 176 НК РФ. В этой статье сказано, что возмещение производится не позднее трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации.

В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В этот период налоговый орган производит проверку представленных документов, а также правильности исчисления вычетов и принимает мотивированное решение о возмещении налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

В случае, если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10-ти дней после вынесения указанного решения. Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и указанное заключение не предоставлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

Согласно пункту 2 статьи 173 и пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10-ти дней сообщают о нем налогоплательщику. Отметим, что данный порядок противоречит общему порядку зачета уплаченной суммы налога, предусмотренного статьей 78 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Если недоимка меньше возвращаемой суммы, то пени за просрочку на нее не начисляются.

Пример

ООО " Каро" получило право на возмещение из бюджета НДС в размере 100 000 руб. Декларацию, на основании которой налог должен быть возвращен, организация подала 15 февраля 2008 года.

Однако 22 февраля 2008 года у ООО " Каро" образовалась недоимка по налогу на прибыль в размере 25 000 руб. В марте 2008 года налоговый орган принял решение зачесть указанную недоимку в счет суммы НДС, подлежащей возмещению.

Несмотря на наличие недоимки по налогу на прибыль, пени за просрочку уплаты налога на прибыль не уплачиваются.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а суммы налогов, которые уплачиваются при экспорте - импорте товаров, они согласовывают с таможенными органами. В течение 10-ти дней после проведения зачета налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

В случае нарушения налоговыми органами срока для возмещения НДС из бюджета на сумму, подлежащую возврату, но не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты.

Пример

ООО " Каро" имеет право на возмещение НДС в размере 100 000 руб. Декларация была подана 25 февраля 2008 года.

1 мая 2008 года налоговый орган принимает решение о возврате НДС. Сумма НДС должна быть возвращена налогоплательщику до 15 мая 2008 года, но фактически была получена налогоплательщиком 31 мая 2008 года.

В связи с задержкой возврата НДС начисляются проценты в размере 1027 руб. 40 коп.(100 000 руб. х 25% х 15 дн.: 365 дн.), которые должны быть выплачены ООО " Экспортер" за счет бюджета.