Учет расчетов по кредитам и займам

Характеристика кредитов и займов

Порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмот­ренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и упла­тить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Для получения кредита организация представляет в обслуживающий его банк заявле­ние на получение кредита, в котором указываются размер, срок и цель, обеспечение креди­та с приложением следующих документов: балансы (годовой и на последнюю отчетную да­ту); технико-экономическое обоснование потребности в кредите; кредитный договор по принятой в данном банке форме; договор залога, договор гарантии или договор страхова­ния ответственности — в зависимости от формы обеспечения кредита, выбранной организацией по согласованию с банком; срочное обязательство-поручение на погашение кредита в установленные сроки. В отдельных случаях могут прилагаться дополнительные до­кументы: лицензия; складская справка о наличии товара у поставщика; сертификат на продукцию; справка о полученных заемных средствах в других банках; бизнес-план и др. В случае обеспечения кредита под залог имущества прилагается также страховой по­лис на заложенное имущество.

Организация может получить кредит также в другом банке, не по месту нахождения его расчетного счета. Для этого в заявлении на получение кредита она указывает сведения: пол­ное и сокращенное наименование организации-заемщика с изложением формы ответствен­ности, способа формирования капитала; юридический адрес организации; наименование учреждения банка, где открыт расчетный счет; наименование учредителей; кем и когда за­регистрировано организация; основной вид деятельности; размер уставного капитала, в том числе оплаченного; балансовая стоимость имущества, находящегося в собственности организации; цель и размер кредита; желательные условия получения кредита (срок, порядок погашения: разовый, поэтапный); образцы подписей должностных лиц, имеющих пра­во подписи банковских документов. Одновременно с заявлением на получение кредита организация представляет в банк свой устав и баланс, заверенные нотариально, а также другие документы.

При поступлении заявки на получение кредита банк проверяет кредитоспособность и платежеспособность заемщика: оценивает дееспособность, правоспособность и способ­ность своевременно выплатить кредит и проценты по нему.

Для определения уровня кредитоспособности и платежеспособности организации банк рассчитывает и анализирует ряд показателей — коэффициенты ликвидности, покрытия, обеспеченности собственными средствами и другие.

После проверки и вывода банка о том, что данная кредитная операция будет выгодна, между банком и организацией заключается кредитный договор, в котором отражаются вид, сумма и срок кредита, расчеты процентов и комиссионных расходов, обеспеченность кре­дита, форма передачи кредита организации.

Очень большое значение придается вопросам обеспеченности кредита. Основными ви­дами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, то­варов, имущества.

Поручительство — это договор с односторонними обязательствами, посредством кото­рого поручитель берет обязательство перед кредитором оплатить при необходимости за­долженность заемщика.

Гарантия — это обязательство гаранта выплатить за гарантируемого определенную сум­му при наступлении гарантийного случая. Она отличается от поручительства тем, что не яв­ляется актом, дополняющим основной договор.

Залоговое право — это вещественная претензия на чужое движимое и недвижимое иму­щество или имущественные права или претензия на право получения компенсации от реа­лизации заложенного имущества, если должник не может погасить свои обязательства.

По договору займаодна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа между организациями заключается в письменной форме независимо от суммы.

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии в договоре условий о размере процентов их размер определяется существующей ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно со дня получения суммы займа.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случае передачи заемщику не денег, а вещей, определенных родовыми признаками.

Привлечение займов в организацию может осуществляться следующими путями:

· получение краткосрочных и долгосрочных займов от заимодавцев (кроме банков) внутри страны и за рубежом в рублях и иностранной валюте;

· выдача финансовых векселей;

· эмиссия (выпуск) краткосрочных и долгосрочных ценных бумаг (облигаций).

Кредиты и займы в зависимости от срока делятся на краткосрочные (до од­ного года) и долгосрочные (свыше одного года).

В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную, если срок погашения долгосрочной задолженности стал равен 365 дням.

Задолженности по кредитам и займам могут быть срочными и просроченными. Срочная задолженность – это задолженность, срок уплаты по которой еще не наступил, просроченная задолженность – это задолженность, срок погашения по которой уже истек

В зависимости от цели задолженность по кредитам и займам делится на задолженность на финансирование оборотных средств (предоставляется, как правило, на срок не более одного года) и на финансирование капитальных вложений (как правило, на срок более одно­го года).

Кредиты и займы могут выдаваться как в рублях, так и в иностранной валюте.

Плата за кредиты и займы взимается по ставкам, сложившимся на денежном рынке по краткосроч­ным кредитам и займам и на рынке капиталов — по долгосрочным кредитам и займам.

При начислении и взыскании процентов за пользование кредитом (займом) в расчет принимается фактическое количество календарных дней в месяце и году.

Проценты начисляются в размере и в сроки, предусмотренные договором, начисление и взыскание процентов авансом в момент выдачи кредита (займа) не до­пускается.

При заключении кредитного договора или договора займа устанавливается размер пеней за просрочку платежа в виде определенного процента в день от суммы просроченной задолженности.

Учет кредитов и займов

Кредиты и займы учитываются на пассивных счетах 66 " Расчеты по краткосрочным кре­дитам и займам" и 67 " Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам креди­тов и займов, банкам и займодателям, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

Порядок учета задолженности организаций по полученным кредитам банков и займам и затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам и займам, определен ПБУ 15/2008.

Кредиты и займы отражаются в учете в сумме, установленной в договоре (Д сч. 76, К сч. 66, 67). Получение денег в учете отражается следующей проводкой – Д сч. 51, 52, К сч. 76. Недополученные суммы по договорам (сальдо на счете 76) указываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Затраты, связанные с получением кредитов и займов, включают в себя:

- проценты по кредитам и займам;

- дополнительные затраты по кредитам и займам (информационные и консультационные услуги; экспертиза кредитного договора (договора займа); иные расходы, непосредственно связанные с получением кредитов (займов)).

Проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в прочие расходы организации равномерно, независимо от условий предоставления кредита.

Суммы начисленных и перечисленных процентов учитываются на отдельных субсчетах к счетам 66 и 67.

Затраты на обслуживание кредитов и займов включаются в прочие расходы организации (счет 91), кроме процентов по кредитам и займам, связанным с формированием инвестиционных активов.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (в том числе земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Затраты организации по обслуживанию кредитов банков и иным заемным обязательствам, использованным при формировании инвестиционного актива, относятся на счет их учета (счет 08) при наличии следующих условий:

· затраты по приобретению (сооружению, изготовлению) инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

· затраты по кредитам, связанным с приобретением (сооружением, изготовлением) инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

· начаты работы по приобретению (сооружению, изготовлению) инвестиционного актива.

Порядок включения процентов в стоимость инвестиционного актива следующий:

· при приостановке приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива (кроме времени согласования технических или организационных вопросов) – со следующего месяца после приостановки проценты начинают включаться в прочие расходы;

· при возобновлении приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива – со следующего месяца после возобновления проценты включаются в стоимость инвестиционного актива;

· при использовании в производстве инвестиционного актива, несмотря на его незавершенность, – со следующего месяца после начала использования инвестиционного актива проценты начинают включаться в прочие расходы;

· при вводе в действие объектов инвестиционных активов – со следующего месяца после ввода в действие инвестиционного актива проценты начинают включаться в прочие расходы.

В случае использования для создания инвестиционного актива средств кредитов, полученных на другие цели, сумма процентов, включаемая в стоимость инвестиционного актива (Пиа), определяется следующим образом:

Пиа = Поц × Зист / Зоц,

где Поц – сумма процентов. начисленных в отчетном периоде по кредитам, полученным на общие цели; Зист – сумма кредитов, полученных на общие цели, истраченных в отчетном периоде на инвестиционные активы; Зоц – сумма кредитов, полученных на общие цели.

Сумма кредитов, полученных на общие цели, истраченных в отчетном периоде на инвестиционные активы (Зист), рассчитывается:

Зист = (Зиа – Зпол),

где Зиа – общая сумма потраченных кредитов на инвестиционные активы; Зпол – сумма кредитов, полученных на инвестиционные активы.

Для целей исчисления налога на прибыль расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Начисление процентов до 2010 г. производилось в конце каждого отчетного периода, начиная с 2010 г. – ежемесячно.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения эмитированных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Проценты принимаются при исчислении налоговой базы при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1, 1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

В соответствии с федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ действие приведенного выше абзаца приостановлено. В период приостановления действия указанного абзаца установлено, что при отсутствии долговых обязательств с сопоставимыми условиями предельная величина процентов принимается:

- с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1, 8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2014 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1, 8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0, 8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Дополнительные затраты по кредитам (займам) могут либо учитываться в составе прочих расходов организации единовременно в том периоде, в котором они произведены, либо включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока действия кредитного договора (договора займа). В этом случае данные расходы сначала учитываются в составе расходов будущих периодов (на счете 97), а затем равномерно включаются в состав прочих расходов организации в течение срока действия кредитного договора (договора займа). Вариант учета выбирается в учетной политике организации.

Когда до окончания срока погашения долгосрочного кредита (займа) остается менее года, организация может перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную.

При наличии просроченной задолженности по кредитам (займам) данная ситуация отражается в аналитическом учете и информация о просроченных платежах приводится в пояснительной записке.

Получение займов путем выдачи векселей и выпуска облигаций

Займы можно получать и путем выдачи финансовых векселей. Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостове­ряющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо ино­го указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении пре­дусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о простом и переводном векселе.

Получение займа и выдача финансового векселя в этом случае отражаются проводкой:

Д сч. 51, 52, К сч. 66 векс, 67 векс.

Возврат заемных сумм:

Дсч. 66 векс, 67 векс, Ксч. 51, 52 — сумма займа;

Д сч. 91, К сч. 51, 52 — разница между суммой займа и суммой векселя.

Акционерные общества вправе в соответствии со своим уставом размещать облигации и иные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами РФ о цен­ных бумагах.

Размещение обществом облигаций и иных ценных бумаг осуществляется по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если иное не предусмотрено уста­вом общества.

Размещение обществом облигаций, конвертируемых в акции, и иных эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, должно осуществляться по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества ему принадлежит право принятия решения о размещении облигаций, конвертируемых в акции, и иных эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции.

Облигация удостоверяет право ее владельца требовать погашения облигации (выплаты номинальной стоимости или номинальной стоимости и процентов) в установленные сроки.

В решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия погашения облигаций.

Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпу­щенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели вы­пуска облигаций. Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты устав­ного капитала общества.

Общество может размещать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки.

Общество вправе выпускать облигации, обеспеченные залогом определенного имуще­ства общества, либо облигации под обеспечение, предоставленное обществу для целей вы­пуска облигаций третьими лицами, и облигации без обеспечения.

Выпуск облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балан­сов общества.

Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облига­ций общество обязано вести реестр их владельцев. Утерянная именная облигация возоб­новляется обществом за разумную плату. Права владельца утерянной облигации на предъя­вителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодатель­ством РФ.

Погашение облигаций может осуществляться в денежной форме или иным имуществом в соответствии с решением об их выпуске.

Общество вправе обусловить возможность досрочного погашения облигаций по жела­нию их владельцев. При этом в решении о выпуске облигаций должны быть определены стоимость погашения и срок, не ранее которого они могут быть предъявлены к досрочному погашению.

Общество не вправе размещать облигации и иные ценные бумаги, конвертируемые в ак­ции общества, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие ценные бумаги.

Процедура эмиссии облигаций (в том числе конвертируемых облигаций), размещаемых путем подписки, включает следующие этапы:

· принятие эмитентом решения о выпуске облигаций;

· подготовка проспекта эмиссии облигаций (в случае если государственная регистра­ция выпуска облигаций должна сопровождаться регистрацией проспекта эмиссии);

· государственная регистрация выпуска облигаций и в случае если государственная ре­гистрация выпуска облигаций должна сопровождаться регистрацией проспекта эмис­сии, — регистрация проспекта их эмиссии;

· изготовление сертификатов облигаций в случае размещения облигаций в документар­ной форме, и в случае если государственная регистрация выпуска облигаций сопровожда­лась регистрацией проспекта эмиссии, — раскрытие информации, содержащейся в про­спекте эмиссии;

· подписка на облигации;

· регистрация отчета об итогах выпуска облигаций;

· раскрытие информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска облигаций (в слу­чае если государственная регистрация выпуска облигаций сопровождалась регистрацией проспекта эмиссии).

Государственная регистрация выпуска облигаций должна сопровождаться регистраци­ей их проспекта эмиссии в случае:

· открытой подписки;

· закрытой подписки на ценные бумаги, если число их приобретателей превышает 500.

Не может быть осуществлена государственная регистрация выпуска облигаций:

· до полной оплаты уставного капитала коммерческой организации-эмитента;

· если сумма номинальных стоимостей (объем выпуска) облигаций в совокупности с суммой номинальных стоимостей всех непогашенных облигаций эмитента, являющегося хозяйственным обществом (т. е. облигаций, обязательства по которым не исполнены), превышает размер его уставного капитала или величину обеспечения, предоставленного ему третьими лицами;

· до государственной регистрации в уставе акционерного общества положений о номинальной стоимости, количестве, а также о правах по объявленным акциям соответствующих категорий (типов), в которые конвертируются облигации.

При регистрации эмиссии облигаций уплачивается государственная пошлина в размере 0, 2 % от суммы эмиссии, но не более 200 000 рублей.

Размещение облигаций до государственной регистрации их выпуска запрещается.

Все затраты, связанные с размещением и обслуживанием выпуска облигаций отражаются в составе прочих расходов и учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

При размещении облигаций по цене выше номинала номинал размещаемой облигации показывается как кредиторская задолженность. Разница между ценой и номиналом отражается в составе доходов будущих периодов и равномерно относится на текущие доходы в течение срока действия облигации (Д сч.51, К сч. 66, 67 - номинал; Д сч. 51, К сч. 98 – разница между ценой и номиналом). При размещении облигаций по цене ниже номинала разница между ценой и номиналом равномерно доначисляется в течение срока обращения облигаций (Д сч. 51, К сч. 66, 67 – цена; Д сч. 91, К сч. 66, 67 – равномерное доначисление до номинала облигации в течение срока обращения).

Погашение облигаций производится по истечении срока их действия по номинальной стоимости.

Рассмотрим пример отражения в учете эмиссии облигаций. Пусть ОАО " Альфа"

заре­гистрировало проспект эмиссии на 10 000 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. Срок погашения облигаций — 5 лет, годовой доход — 20%. При регистрации проспекта эмиссии начислена государственная пошлина (10 000 000 × 0, 2/100 = 20 000 руб.):

Д сч. 91, К сч. 68 ЦБ — 20 000 руб.

Данная пошлина уплачена в бюджет:

Д сч, 68 ЦБ, К сч. 51 — 20 000 руб.

Бланки облигаций с пятью степенями защиты были заказаны в ЗАО " Издательское дело". Стоимость работ по изготовлению бланков составила 4000 руб., в том числе НДС.

Была произведена предварительная оплата бланков:

Д сч. 76, Д сч. 51 — 4000 руб.

По накладной изготовленные бланки облигаций приняты от ЗАО " Издательское дело". Учет движения бланков облигаций ведется на забалансовом счете 006 " Бланки строгой от­четности":

Д сч. 91, К сч. 76 – 4000 руб.

Д сч. 006 — 10 000 шт.; номинал — 1000 руб. / шт.

ОАО " Альфа" заключило договор о распространении облигаций с брокерской фирмой. Комиссионное вознаграждение за распространение составляет 1 % от суммы сделок.

В соответствии с договором брокерской фирме по акту переданы 4000 бланков облига­ций на распространение:

К сч. 006 — 4000 шт. по номиналу 1000 руб.

Брокерская фирма распространила 2000 облигаций. Продажная цена облигации соста­вила 1010 руб. при номинале 1000 руб. На расчетный счет ОАО " Альфа" от брокерской фирмы поступила стоимость проданных облигаций — 2 020 000 руб.

Д сч. 51 — 2 020 000 руб. (общая сумма).

К сч. 67 — 2 000 000 руб. (номинал)

К сч. 98 — 20 000 руб. (превышение продажной цены над номинальной)

Начислено вознаграждение брокерской фирме (2 020 000 х 1/100 = 20 200 руб., в том чис­ле НДС):

Д сч. 91, К сч. 76 — 20 200 руб.

Перечислено вознаграждение брокерской фирме:

Д сч. 76, К сч. 51 — 20 200 руб.

По акту от брокерской фирмы приняты неиспользованные бланки облигаций;

Д сч. 006 — 2000 шт. по номиналу 1000 руб.

Разница между ценой и номинальной стоимостью облигаций равномерно в течение 5 лет списывается со счета 98 " Доходы будущих периодов" на счет 91 " Прочие доходы и рас­ходы". За год эта сумма составляет:

(1010 руб. – 1000 руб.) × 2000 шт. = 4000 руб.

5 лет

Д сч. 98, К сч. 91 — 4 000 руб.

Погашение облигаций производится по истечении срока их действия по номинальной стоимости.

Например, погашены 2000 облигаций по номиналу 1000 руб. через 5 лет:

Д сч. 67, К сч. 51 — 2 000 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения операций по начислению процентов по облигациям.

Например, ОАО " Альфа" начислило проценты за год в размере 20% к номинальной стоимости выпущенных им облигаций. При эмиссии 500 обли­гаций номиналом 1000 руб. были проданы физическим лицам-резидентам; 1500 облигаций номиналом по 1000 руб. — юридическим лицам. Продажа облигаций осуществлялась ОАО самостоятель­но. Проценты по облигациям ОАО " Альфа" выплачивает само.

Проценты по облигациям составили:

по физическим лицам — 500 × 1000 × 20/100 = 100 000 руб.;

по юридическим лицам — 1500 × 1000 × 20/100 = 300 000 руб.

Д сч. 91 — 400 000руб.

К сч. 76 фл — 100 000 руб.

К сч. 76 юл — 300 000 руб.

Начислен налог на доходы по процентам, начисленным физическим лицам-резидентам (100 000 руб. × 13/100 =13 000 руб.):

Д сч. 76 фл— 13 000 руб.

К сч. 68—13 000руб.

Перечислен налог в бюджет:

Д сч. 68—13000руб.

К сч. 51 —13000руб.

Перечислены с расчетного счета на лицевые счета физических лиц и на счета в банках юридических лиц проценты по облигациям за вычетом налогов:

Д сч. 76 фл — 87 000 руб.

Д сч. 76 юл — 300 000 руб.

К сч. 51 — 387 000 руб.

Для целей исчисления налога на прибыль проценты, начисленные по векселям и выпущенным облигациям, признаются расходом по тем же правилам, что и по кредитам и займам, полученным в денежной форме.