Регулирование учета расчетов с покупатеями

В современных условиях своевременное обращение денежных средств, а также тщательно поставленный учет расчетных операций с покупателями и заказчиками, оказывают значительное влияние на финансовые результаты предприятия (прибыли или убытки). При расчетах с покупателями и заказчиками, в зависимости от хозяйственной ситуации, возникает дебиторская и кредиторская задолженность, что существенно влияет на финансовое состояние предприятия. Четкая организация расчетов с покупателями и заказчиками оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное поступление денежных средств. Дебиторская задолженность в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности определяется как сумма, причитающаяся компании от покупателей (дебиторов).

Несмотря на множество научных работ и публикаций, в настоящее время остаются нерешенными вопросы относительно оптимизации дебиторской задолженности в условиях инфляционных процессов, а также определения рейтинговой оценки надежности дебиторов для целей формирования управленческих решений в части предоставления отсрочки платежа за товары, работы и услуги[1].

К дебиторской задолженности относятся расчеты с покупателями и заказчиками.

Одной из обязанностей покупателя, выступающего стороной договора поставки, является оплата товаров. При этом партнеры вправе самостоятельно определить, в каком порядке и форме будет оплачен приобретенный товар. Согласованный вариант расчетов обычно закрепляется в тексте самого договора поставки. Если договором порядок и форма расчетов не определены, то покупатель обязан оплатить товары в безналичном порядке, перечислив сумму задолженности платежным поручением на расчетный счет поставщика[2].

Договору поставки, выступающему разновидностью договора купли-продажи, посвящен § 3 гл. 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации [3].

Расчеты по договору поставки могут производиться в наличной и безналичной форме. Вместе с тем следует отметить, что расчеты наличными денежными средствами не характерны для договоров поставки. Несмотря на то, что гражданское законодательство и допускает возможность расчетов наличными денежными средствами между субъектами гражданско-правовых отношений, в то же время ограничивает такие расчеты предельным размером [4].

Так, в настоящий момент в соответствии с Указанием Банка России " О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" предельный размер расчета наличными денежными средствами в рамках одного договора составляет 100 000 руб.[5].

Следует обратить внимание на то, что предельный лимит действует именно в рамках одного договора, а не одного платежа по договору. Иными словами, если договор поставки заключен, например, на 600 000 руб., то рассчитаться по нему наличными денежными средствами можно только в размере 100 000 руб., остальная часть должна быть оплачена безналом.

Если же организация осуществляет платежи наличными, то необходимо руководствоваться Указанием ЦБ РФ «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства»[6].

При осуществлении наличными денежными средствами организация обязана применять контрольно-кассовую технику, при этом руководствуются Федеральным законом «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».[7]

Расчеты, производимые организациями через банк, делятся на расчеты по товарным и нетоварным операциям. К товарной группе относят расчеты за реализованную готовую продукцию, оказанные услуги или выполненные работы, а к нетоварной группе - операции по финансовым обязательствам, по расчетам с научно-исследовательскими и учебными заведениями. Наибольший удельный вес в общей массе расчетов составляют расчеты по товарным операциям [8].

Порядок осуществления данных расчетов регулируется законодательством РФ.

Одним из таких документов является Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций, в соответствии с которыми учет расчетов с покупателями, осуществляют на активном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На основании данного документа определя­ют соответствующие корреспондирующие счета со счетом 62 во время совер­шения хозяйственных операций по учету расчетов с покупателями[9].

Большинство расчетов между предприятиями производятся в виде без­наличных платежей. В РФ систему расчетов осуществляют согласно Поло­жения ЦБ РФ «О правилах осуществления перевода денежных средств»[10].

Основными формами расчетов с покупателями являются: акцептная, аккредитивная, платежными поручениями, чеками, векселями, путем плановых платежей. Применение той или иной формы расчетов предусматривается в договоре поставки, за исключением случаев, когда правилами банка установлены обязательные формы расчетов.

Акцепт - это согласие на оплату расчетного документа в определенный срок. Акцепт может быть предварительный и последующий.

В случае предварительного акцепта плательщик, получив платежное требование, должен решить вопрос о его оплате (по иногородним счетам - в течение трех рабочих дней, по одногородним - в течение двух дней). Если в этот срок не поступит отказ от оплаты, то требование считается акцептованным и оплачивается на следующий день.

Последующий акцепт подразумевает оплату платежного требования немедленно при получении его банком плательщика, при этом плательщик должен в течение трех рабочих дней рассмотреть правильность оплаты и при необходимости заявить частичный или полный отказ от акцепта[11].

Г. И. Алексеева обращает внимание на то, что в условиях рыночной экономики риск неоплаты или несвоевременной оплаты счетов увеличивается. Для его уменьшения поставщик может либо потребовать предварительной оплаты счета, либо произвести расчеты за счет выставленного покупателем аккредитива, либо прибегнуть к вексельной форме расчетов.

Под аккредитивом понимается условное денежное обязательство, принимаемое на себя банком-эмитентом по поручению плательщика (покупателя по договору) оплатить счет поставщика при предъявлении в банк последним документов, указанных в аккредитиве.

Общими положениями о расчетах по аккредитиву закреплено, что при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель. Причем банк-эмитент может совершить указанные действия либо самостоятельно, либо дать такие полномочия другому банку (исполняющему банку) [12].

Предварительная оплата связана с использованием средств покупателя в обороте поставщика до момента перехода продукции или услуг в собственность поставщика, что ведет к отвлечению денежных средств покупателя из оборота. Аккредитивная форма расчетов также ведет к отвлечению денежных средств покупателя из оборота. Наиболее гибкой, оперативной и одновременно обеспечивающей укрепление платежной дисциплины является вексельная форма расчетов[13].

При осуществлении операций с векселями покупателю следует руко­водствоваться Приказом Минфина РФ от 31 октября 1994 года № 142 «О по­рядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями», применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, вы­полненные работы, оказанные услуги, который устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, при­меняемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выпол­ненных работ, оказанных услуг, а также получение денежных средств у орга­низаций векселедержателей [14].

Вексель является ценной бумагой, устанавливающей ничем не обусловленное обязательство выплатить денежные средства по наступлению срока, определенного данным векселем. При этом вексельное обязательство абстрактно, поскольку в самом тексте векселя не предусмотрен реквизит, который содержал бы указание на то, какая сделка лежала в основе его выдачи [15].

При этом, как отмечает Г. И. Авдеева, построение аналитического учета должно обеспечить получение необходимых данных о суммах полученных и выданных векселей и отдельно процентов по ним:

- по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- по полученным векселям, срок оплаты которых не наступил;

- по выданным векселям с просроченным сроком оплаты;

- по полученным векселям с просроченным сроком оплаты[16].

Отметим, что наиболее распространенной формой безналичных расчетов между субъектами хозяйственной деятельности, в том числе при договорах поставки, являются расчеты платежными поручениями. Правовое регулирование данной формы расчетов установлено.

При расчетах платежными поручениями банк по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, осуществляет перевод определенных денежных сумм на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке. Причем осуществить перевод средств банк обязан в срок, предусмотренный законодательством, если более короткий срок не установлен договором банковского счета или применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота[17].

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором[18].

В практической деятельности фирм и коммерсантов возврат товаров - явление распространенное, особенно у тех, кто занят в сфере торговли. Причем покупатель может возвратить товар поставщику как в случае нарушения последним договорных условий, так и при надлежащем исполнении договора купли-продажи. По мнению фискалов, в целях обложения НДС причина возврата товара значения не имеет - любой возврат товара, принятого покупателем на учет, должен осуществляться через его обратную реализацию[19].

П. Лисицына также считает, что возврат товара - операция не такая уж редкая в настоящее время. Покупатель может вернуть товар из-за несоответствующего качества либо по иным причинам, например: он просто передумал и нашел для себя другой более приемлемый вариант. В любом случае в учете у поставщика возврат товара будет иметь налоговые последствия[20].

О. О. Кружилина отмечает, что последствия несоблюдения условий договора поставки неблагоприятны для обеих сторон этого договора. Поставщик чаще всего недополучает деньги за отгруженный товар и испытывает нехватку денежных средств, а покупатель - остается недовольным качеством отгруженных товаров. Урегулировать взаимное недовольство без долгих судебных разбирательств поможет претензионная работа[21].

Если покупатель не может изыскать денежные средства для оплаты приобретенного товара, но при этом у него есть товар, который интересует поставщика, или покупатель может оказать для поставщика услугу (выполнить работы), то стороны могут договориться о новации обязательства покупателя по оплате товара в обязательство по поставке им товара поставщику (выполнению работ, оказанию услуг) [22].

Покупатели, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, при осуществлении процесса продажи товаров, работ и услуг со­ставляют счета-фактуры. Выданные счета-фактуры учитываются в книге продаж, порядок ведения которых регламентируются Постановлением РФ «Об оформлении правил ведения журналов учета полученных и выставлен­ных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС»[23].

Необходимо отметить, что налоговое законодательство в последнее время меняется настолько часто, что за нововведениями не поспевают даже чиновники. На это указывает тот факт, что после вступления в силу поправок в главу 21 Налогового кодекса РФ [6], которые коснулись и порядка оформления счетов-фактур, в Постановление №914 не были внесены соответствующие изменения.

Перед составлением годовой отчетности организации проводят инвентаризацию, в том числе инвентаризацию всех видов финансовых обязательств. Если в ходе инвентаризации выявлена дебиторская или кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, данные обязательства должны быть списаны[24].

Для того чтобы обеспечить достоверность данных бухгалтерского уче­та и отчетности, организация обязана следить за наличием, состоянием и оценкой имущества и обязательств. В этих целях она должна регулярно про­водить инвентаризацию. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предписывает проводить инвентаризацию не только имущества, но и обяза­тельств, к которым относится и дебиторская задолженность организации[25].

Согласно п. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет учета средств резерва сомнительных долгов либо на финансовый результат деятельности у коммерческой организации. Суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются также по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовый результат деятельности у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации[26].

Инвентаризация расчетов с покупателями заключается в проверке обосно­ванности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Особой проверке подвергаются товары оплаченные, но находящиеся в пути и расчеты по неотфактурованным поставкам. Порядок и сроки проведения инвентари­зации определяются руководителем организации, в случаях обязательного проведения инвентаризации - предусмотрены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 года №49. Настоящие Методиче­ские указания устанавливают порядок проведения инвентаризации имуще­ства и финансовых обязательств организации, и оформление ее результатов. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются актом инвентаризации расчетов с поку­пателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ- 17)[27].

В бухгалтерском учете организации должны создавать резерв по сомнительным долгам. Для целей бухучета сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга[28].

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, удовлетворяющая следующим условиям:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией [29].

Л. А. Елина считает, что сумма отчислений в резерв зависит от сроков возникновения каждого сомнительного долга в отдельности:

(если) прошло менее 45 дней с даты оплаты, указанной в договоре, то резерв не начисляется;

(если) прошло от 45 до 90 дней включительно с даты оплаты, то резервируется 50% суммы сомнительной задолженности;

(если) прошло более 90 дней, то организация может зарезервировать 100% долга покупателя[30].

Величина резервов определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.[31]

Данная величина является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 " Изменения оценочных значений", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н,), изменением которого признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. [32]

Отметим, если задолженность возникла не в связи с реализацией, она не будет считаться сомнительной. Например, это «дебиторка», образовавшаяся:

- по обязательствам поставщиков, получивших предоплату и не поставивших товары в сроки, прописанные в договоре;

- по договорам займа;

- по приобретенным правам требования;

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора;

- по взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами;

- по ценным бумагам, в частности по векселям[33].

В целях регулирования общих принципов организации и ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, правил и порядка учета отдельных объектов бухгалтерского учета разработаны Положения по бухгалтерскому учету.

Рыночное преобразование в экономике затронули и систему бухгалтерского учета. Предприятиям была предоставлена возможность в выборе форм и методов ведения учета по отдельным вопросам, имею­щим альтернативные решения. Для этих целей каждое предприятие самостоятельно разрабатывает учетную политику на основании ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». При формировании учетной полити­ки утверждается также рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и документация внутренней бухгалтерской отчетности, порядок проведения инвентаризации активов и обяза­тельств организации и другие вопросы[34].

Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность орга­низации» устанавливает состав, содержание, методические основы формиро­вания бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском балансе активы и обяза­тельства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. При этом указано, что дебиторская задолженность организации отражается во втором разделе баланса – «Оборотные активы»[35].

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организаций. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров. В Положении отмечено, что величина поступления дебиторской задолженности определяется исходя из цены, ус­тановленной договором между организацией и покупателем (заказчиком)[36].

При продаже продукции покупателям организация несет определенные расходы, которые регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.[37]

Таким образом, анализируя вышеизложенное можно сделать вывод о том, что учет и аудит расчетов с покупателями является важным элемен­том в системе бухгалтерского учета. Существует много литературных источ­ников, в которых подробно рассматривается данная тема. В РФ имеется значительная база законов, нормативных документов, методических рекоменда­ций и указаний, регламентирующих порядок ведения учета рас­четов с покупателями. Нормативно-правовая база очень разнообразна и пре­терпевает изменения. Однако не все нормативные документы взаимоувязаны с практическими вопросами, что при использовании их бухгалтерами-практиками вызывают затруднения.