Удосконалення бухгалтерського балансу як інструменту управління підприємством

В останні роки у західній економічній літера­турі дедалі частіше можна зустріти критику тра­диційних фінансових показників, сформованих на основі даних бухгалтерського обліку, як основи для прийняття рішень. Ця критика зумовлена ретроспек­тивним характером цих показників, що значно змен­шує їхню цінність для управління. «Неможливо керувати тим, що не можна виміряти» -таким є основний принцип будь-якої системи оціночних критеріїв, що є необхідною складовою усіх управлінських процесів. Враховуючи, що бухгалтерський баланс відображає величину майна підприємства та джерел його формування, логічним було б застосування валюти балансу як показника, що характеризує вартість підприємства. Проте, на сьогодні, беззаперечним є факт, що балансова вартість підприємства не відповідає його ринковій вартості. Причинами цього є зростання масштабів інформаційних технологій, інтеграція вітчизняного та міжнародного фінансових ринків, що відбувається більш швидкими темпами у порівнянні із розвитком міжнародної та вітчизняної систем обліку та звітності,.

Про неефективність використання інформації бухгалтерського балансу та даних бухгалтерського обліку в цілому для визначення вартості підприємства свідчать праці Дж. Деардена, Р.С. Каплана, К. Мерчанта, Д.П. Нортона, Б.С. Чакраварті. Питанням трансформації звітності та бухгалтерського балансу, зокрема, відповідно до вимог сучасної системи управління присвячено праці таких зарубіжних вчених як Р. Болтон, Л. Едвінсон, Б. Ліберт, К. Прахалад, В. Рамасвамі, С. Самек, Р. Хоуелл. При визначенні напрямів удосконалення балансу відповідно до запитів менеджерів автором використано досвід таких провідних вітчизняних вчених як М. Колісник [54, с. 78-81], С. Легенчук [62, с. 56-58], Н. Малюга [68, с. 342], М. Пушкар [101, с. 90], В. Шевчук [131, с. 325-387], І. Яремко [139, с. 166-174; 140, с. 547-552].

Для прийняття управлінських рішень у короткостроковому та довгострокових періодах менеджерам підприємства необхідна інформація щодо теперішньої ринкової вартості підприємства. Цей показник, у даному випадку, виступає «відправною точкою» із якої починається чи (або) продовжується подальша діяльність підприємства. Завдання, що постають перед менеджерами для вирішення яких необхідна інформація щодо реальної вартості підприємства ілюструє табл. 3.3.

Таблиця 3.3

Завдання менеджерів, вирішення яких потребує інформації щодо реальної вартості підприємства

Не отримуючи необхідної інформації у системі бухгалтерського обліку та звітності, менеджери змушені звертатися до інших інформаційних джерел. На сьогодні, найпрогресивніші методи оцінки вартості підприємства враховують не лише дані обліку та звітності, а й нефінансові показники.

Існує дві групи методів, за допомогою яких здійснюється оцінка вартості підприємства. Умовно їх можна поділити на дві групи: 1) ті, що використовують дані звітності; 2) ті, що базуються на фінансовій та нефінансовій інформації (рис. 3.1).

Використання нефінансових показників для оцінки вартості підприємства почалося у 90-х роках ХХ ст. (рис. 6.2). Ще у 1975 р. Стівен Кер, підбиваючи підсумки діяльності багатьох підприємств, зробив висновок про необхідність вико­ристання різних систем вимірювання резуль­татів діяльності підприємств з різною метою. Про­те, найбільший внесок у вирішення цієї проблеми зробили американці – Д. Нортон та Р. Kaплан. У 1990 р. названі вчені дослідили 12 великих підприємств, що намагалися розширити власні системи оцінки інформації шляхом включення в них показ­ників нефінансового характеру, що дало б їм змогу розширити інформаційну базу для прийняття рішень. Отже, використання методів оцінки підприємства, що включають одночасно фінансові та нефінансові показники, на сьогодні, є більш прогресивним.

Рис. 3.1. Методи оцінки вартості підприємства

Часткове вирішення, проблеми невідображення у бухгалтерському обліку нефінансових показників стає можливим при включені до вартості майна підприємства активів, вартість яких дорівнює різниці між ринковою та балансовою вартістю підприємства - потенційних активів. Відображення вартості потенційних активів у балансі є надзвичайно важливим. Адже, за словами відомого вченого в галузі менеджменту П. Друкера, зараз, відбувається перехід від підприємств, що ґрунтуються на раціональній організації, до підприємств, що ґрунтуються на знаннях та інформації [38, с 272].

Потенційні активи – це уся сукупність невідчутних активів підприємства, що використовуються ним для зростання вартості підприємства.

Першим кроком до відображення в бухгалтерському балансі потенційних активів стала розробка Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASC) стандарту МСБО 38 (IAS 38) «Нематеріальні активи». Цей стандарт припускає, що нематеріальний актив, створений або придбаний підприємством, відображається у балансі, якщо він відповідає наступним критеріям:

- відповідність визначенню «нематеріальних активів» - це актив, що не має матеріально-речової форми, яким підприємство може керувати, та такий, що відрізняється від ділової репутації підприємства;

- імовірно, що майбутні економічні вигоди від використання активу, будуть надходити на підприємство;

- вартість (ціна) активу може бути надійно оцінена.

Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним умовам визнання, його вартість визнається витратами підприємства. Прикладами таких нематеріальних активів є вартість наукових досліджень і розробок, витрати на рекламу, витрати на створення брендів, витрати, пов’язані із налагодженням та розвитком відносини із клієнтами та персоналом.

Вищевказані обмеження означають, що далеко не всі потенційні активи можуть бути включені до бухгалтерського балансу. Причиною цього є проблема визначення вартості окремих видів потенційних активів, оскільки:

- майбутні економічні вигоди не можуть бути завжди точно оцінені;

- підприємства не завжди є власниками та не завжди управляють усіма видами потенційних активів;

- існує можливість несанкціонованого використання об'єктів, які не мають правового захисту (клієнтські відносини, виробничий досвід, навички менеджменту і маркетингу та ін.);

- визначення вартості потенційних активів не завжди піддається арифметичним розрахункам. Це означає, що інвестиції в один із цих активів не обов'язково збільшують його вартість (наприклад, не завжди інвестиції в навчання й перепідготовку кадрів призводять до збільшення компетентності персоналу, а, отже, і людських ресурсів), і що використання одного із цих активів не обов'язково означає зменшення його вартості (наприклад, використання торговельної марки).

Основна проблема даного підходу полягає у періодичній невідповідності витрат і доходів підприємства. Через специфічні ознаки потенційних активів (відсутність матеріально-речової форми, зростання рентабельності із збільшенням терміну використання (наприклад, репутація), їх історична вартість часто не відповідає реальній вартості. Крім того, через ці ознаки, які йдуть врозріз із основними принципами бухгалтерського обліку, багато дослідників доводять, що окремі види потенційних активів (людські ресурси, клієнтська база) взагалі не повинен включатися до бухгалтерського балансу, щоб зберегти достовірність фінансової інформації. Головним недоліком при включенні наведеної інформації у баланс вважається збільшення суб'єктивності при оцінці вартості підприємства та надання можливості менеджерам впливати на даний показник.

Взагалі, традиційна система бухгалтерського обліку не дозволяє включити усі потенційні активи у бухгалтерський баланс підприємства. Так, без руйнування базових принципів облікової політики у Міжнародних стандартах оцінки МСО 2005 р. для позначення потенційних активів використовується термін «невідчутні», що охоплює достатньо широкий спектр даного виду активів. Зокрема, до невідчутних активів, за даним документом, відносяться навички менеджменту і маркетингу, кредитний рейтинг, гудвіл, різноманітні юридичні права або інструменти (патенти, товарні знаки, авторські права, франшизи і контракти) [71, с. 453].

У бухгалтерському обліку, облік потенційних активів ведеться відповідно до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», де їх склад значно звужено. Деякі види потенційних активів включаються до балансової вартості підприємства як нематеріальні активи. Їх відображення передбачено П(С)БО 2 «Баланс» у першому розділі активу підприємства. Проте, їх розмір та частка у загальній вартості майна вітчизняних підприємств у порівнянні із іноземними є досить незначною (додаток В).

Для визначення реальної вартості усієї сукупності потенційних активів, що використовуються підприємством у процесі здійснення господарської діяльності та відображення їх в обліку та звітності підприємства використовують експертну оцінку, що ґрунтується на методах, які умовно можна поділити на методи першого, другого і третього поколінь (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Методи оцінки потенційних активів

Удосконалення методів оцінки потенційних активів відбувалося шляхом об'єднання кількох методів оцінки, із врахуванням відмінностей різних видів потенційних активів.

Останньою розробкою вчених, у галузі оцінки вартості майна підприємства є цілісний вартісний підхід (HVA). Припущенням, на основі якого базується HVA-модель є те, що оцінка й управління активами, засновані на використанні традиційних методів бухгалтерського обліку й звітності, безпідставні як інструмент стратегічного управління. На їх основі не можна приймати довгострокові рішення, оскільки інформації бухгалтерського обліку і звітності для цього недостатньо.

HVA-модель використовується як багатовимірна система бухгалтерського обліку, яка оцінює й поєднує частки вартості фінансових і потенційних активів у повну вартість підприємства. Крім того, враховується акціонерна вартість підприємства (вартість для кожної групи акціонерів). Етапи формування вартості підприємства із застосуванням цілісного вартісного підходу ілюструє табл. 3.5.

Таблиця 3.5

Етапи формування вартості підприємства із застосуванням цілісного вартісного підходу

У результаті застосування цілісного вартісного підходу визначається вартість підприємства, складові якої відображено на рис. 3.2.

Отже, особливостями цілісного вартісного підходу (HVA) є:

- комплексність – враховуються різні цілі, що ставляться менеджерами перед підприємством;

- інтеграція методів різних наук при визначенні ринкової вартості підприємства – під час використання даного методу використовуються багатовимірні моделі, що застосовуються у математиці та фізиці;

- використання нефінансових показників, зокрема вартості, що створюються всередині та поза межами підприємства;

- врахування вартості потенціалу персоналу, клієнтської бази, бізнес-процесів підприємства.

Рис. 3.2. Структура загальної вартості підприємства при застосуванні цілісного вартісного підходу (HVA)

Отже, для підвищення релевантності інформації бухгалтерського балансу при прийнятті рішень необхідним є включення до бухгалтерського балансу додаткових показників, що дозволять йому стати надійним джерелом інформації для використання найновіших методик оцінки вартості підприємства. Вирішення даного питання стає можливим при включенні до бухгалтерського балансу потенційних активів та потенційного власного капіталу, величина яких визначається як різниця між ринковою та балансовою вартістю підприємства.

Запропонований нами альтернативний підхід до побудови балансу виходить за рамки діючих стандартів у частині відображення нематеріальних активів, методів оцінки та може бути використаний виключно в межах підприємства для задоволення інформаційних потреб внутрішніх користувачів (табл. 3.6).

Використання альтернативних підходів при складанні звітності є додатковим ресурсом для поступової еволюції діючої системи обліку та звітності.

Особливостями запропонованої форми бухгалтерського балансу є:

- відображення складових балансу за первісною та ринковою вартістю одночасно;

- включення до активу балансу потенційних активів підприємства;

- відображення потенційного власного капіталу підприємства.

У запропонованій нами формі балансу актив традиційного балансу доповнено розділом «Потенційні активи». Потенційний – той, що існує в потенції та може виявитися чи бути використаний за певних умов; прихований; який за першої нагоди може стати ким-небудь; можливий [23, с. 87]. Що стосується поняття «активи», то нами було враховано більш розширений перелік ознак щодо визнання ресурсів активами, ніж запропоновано Міжнародними стандартами фінансової звітності. Зокрема, активами є ресурси, що:

- контролюються та використовуються підприємством незалежно від наявності права власності на них;

- створюють конкретний необхідний результат;

- потребують управління для створення додаткової вартості та не можуть виконувати свої функції без нього.

Таким чином, потенційними є активи, що втілюють у собі приховані можливості для господарської діяльності та можуть бути виявлені за певних умов. Видами потенційних активів є: потенційні активи персоналу, потенційні клієнтські активи, потенційні структурні активи.

Таблиця 3.6

Удосконалена форма бухгалтерського балансу, призначена для внутрішніх користувачів (інструмент оцінки реальної вартості підприємства)

Потенційні активи персоналу є сукупністю відносно стійких якостей індивідів, що відображають здатність людей генерувати ефективні рішення та розповсюджувати їх серед оточуючих. Найважливішою функцією потенційних активів персоналу є створення та розповсюдження інновацій, вирішення проблем унікальними, не характерними для машинної обробки даних, способами. Функціонування потенційних активів персоналу забезпечує оновлення та розвиток суб’єктів господарювання. Складові потенціальних активів узагальнено у табл. 3.7.

Таблиця 3.7

Елементи потенційних активів вітчизняних підприємств

Найважливішим із потенційних активів персоналу є стан здоров’я працюючих, адже саме цей актив є першочерговим при створенні усіх інших. На стан здоров’я впливає прагнення особи до здорового способу життя, здорового харчування, заняття спортом. Мотиваційні якості складаються із ступеня мотивації досягнень, конкретних кар'єрних цілей, активної участь при вирішенні власних завдань, прагнення до влади, автономії й статусу, вміння планувати свій час, емоційної незалежності від навколишніх.

Комунікативні якості представлені соціальною активністю й активністю в міжособистісних відносинах, труднощами в сприйнятті й розумінні інших людей, поведінкою при контакті, кооперацією, лідерською поведінкою в різні вікові періоди, поведінкою в конфлікті. Інтелектуальні якості складаються зі сприйняття власних можливостей використання абстрактних знань, інтелектуальною результативністю (стійкість до навантажень інтелектуального характеру), креативністю, широтою інтересів, темпів навчання. Професійна підготовка – освіта, прагнення до підвищення кваліфікації та самоосвіти. Соціалізація передбачає перебування в організаціях різного типу, строки роботи на управлінських посадах, зрілість, реалістичність орієнтацій, кар'єрну мотивацію, тип кар'єрної мотивації, вертикальну мобільність (темпи кар'єри). Організаційні якості містять у собі орієнтацію на персонал, орієнтацію на завдання, горизонтальну мобільність (зміну місць роботи), лояльність, мотивацію роботи в організації. Особистісні якості складаються зі схильності до ризику, стійкості до стресу, активності, ініціативності, стійкості до навантажень.

У складі потенційних клієнтських активів доцільним є відображення системи елементів, що дозволяють сформувати надійні та взаємовигідні відносини підприємства із його власниками, інвесторами, страхувальниками, клієнтами, посередниками, постачальниками та іншими контрагентами.

До потенційних структурних активів підприємств відноситься система ресурсів господарюючих суб’єктів, що забезпечує їх відповідність умовам ринку.

Визначені складові потенційних активів є надзвичайно важливими об’єктами обліку, інформація щодо яких надає можливість підприємствам приймати більш виважені рішення. Зокрема, інформація щодо потенційних активів персоналу дозволяє користувачам оцінити стан персоналу підприємства, а також здобутки підприємства у справі ефективної організації праці та розвитку персоналу. Інформація щодо потенційних клієнтських активів надає змогу користувачам інформації оцінити імідж підприємства, його соціальну спрямованість та економічну успішність, готовність до взаємовигідної співпраці. Інформація щодо потенційних структурних активів є важливою для користувачів інформації з точки зору оцінки стратегії розвитку діяльності підприємства. Адже, для ефективної роботи підприємство потребує не лише матеріальних, фінансових та людських ресурсів, а й ресурсів управління та організації названими складовими.

Врівноваження активу балансу із врахуванням вартості потенційних активів з пасивом балансу здійснюється за допомогою потенційного власного капіталу, складові якого ілюструє рис. 3.3.

Рис. 3.3. Структура потенційного власного капіталу підприємства

Практичне застосування запропонованого підходу потребує формування методологічних основ умов визнання, оцінки та відображення потенційних активів та капіталу у бухгалтерському балансі, що є основою для подальших наукових досліджень.

Бухгалтерський баланс є інформаційною базою для прийняття різних видів рішень, пов’язаних із діяльністю підприємства на теперішньому етапі його розвитку та у перспективі. Різноманітність рішень, що приймаються зовнішніми користувачами на основі бухгалтерського балансу зумовлюють необхідність удосконалення бухгалтерського балансу, призначеного для зовнішніх користувачів (форми № 1 «Баланс») та розробки форм бухгалтерського балансу, підпорядкованих конкретним рішенням різних груп зовнішніх користувачів.

Проблемам розвитку бухгалтерського балансу як центральної складової фінансової звітності присвятили свої праці Ф.Ф. Бутинець – в аспекті складової системи бухгалтерського обліку [16, с. 89], С.Ф. Голов – у напрямі гармонізації бухгалтерського балансу до вимог міжнародних стандартів та Директив ЄС [30, с. 14-56], Р.Є. Грачова – як центральній категорії балансознавства [34, 45-67], П.Я. Хомин – в аспекті розробки підходів до формування статей бухгалтерського балансу [120, с. 10-42], Л.В. Чижевська – у розрізі напрямів розвитку та використання бухгалтерського балансу в умовах ринкової економіки [128, с. 126-136] та ін. Питання оптимізації структури бухгалтерського балансу висвітлено у працях І.В. Буфатіної [18, с. 23-25; 192, с. 124-125], Ю.А. Вериги [25, с. 152-154; 26, с. 36-38], В.О. Ганусич [28, с. 89], Т.М. Королюк [56, с. 3].

Удосконалення бухгалтерського балансу зумовлене необхідністю підвищення його інформаційної потужності та зручності його використання у процесі аналізу, для цього необхідними є: зміна місця відображення у балансі окремих видів майна та джерел його формування; підвищення аналітичності (синтетичності) бухгалтерського балансу; зміна назв окремих структурних елементів балансу для покращення розуміння показників, що наводяться за відповідними статтями. Удосконалення чинної форми бухгалтерського балансу проводиться на основі власних пропозицій автора із урахуванням доробку вчених, що здійснювали дослідженням у даному напрямі (табл. 3.8, 3.9).

Таблиця 3.8

Підходи вітчизняних вчених до удосконалення структури активу бухгалтерського балансу, запропонованої П(С)БО 2 «Баланс»

Продовж. табл. 3.8

Досліджуючи праці вітчизняних науковців щодо удосконалення структури активу балансу, варто зазначити, що найбільш суперечливими позиціями є місце розташування у бухгалтерському балансі таких статей як «Відстрочені податкові активи» та «Витрати майбутніх періодів».

Питання щодо місця розташування статті «Відстрочені податкові активи» у бухгалтерському балансі можна вирішити двома шляхами: перший – виключення відстрочених податкових активів зі складу майна підприємства та відображення їх у першому розділі пасиву балансу зі знаком мінус (В. Ганусич [28, с. 167]), другий – внесення змін до чинного законодавства щодо перегляду визначення поняття «економічна вигода», і, як наслідок, залишити відстрочені податкові активи у складі майна підприємства.

Враховуючи, що відстрочені податкові активи потенційно зменшують суму майбутнього податку на прибуток, а, отже, і розмір зобов’язань, що мають бути погашені підприємством, можна стверджувати, що використання даного об’єкту обліку призведе до збільшення власного капіталу. Включивши до визначення поняття «економічна вигода», передбаченого Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», слова «або зменшення майбутніх зобов’язань» можна вважати відстрочені податкові активи – активами і відображати їх в активі балансу. Враховуючи, що такий підхід не враховано чинним законодавством, пропонуємо відображати відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання у статті «Відстрочені податкові розрахунки». Така пропозиція не суперечить вимогам чинного законодавства про недопущення згортання статей активів і зобов’язань, оскільки зазначені об’єкти обліку не є активами та зобов’язаннями, відповідно до їхнього економічного змісту.

Наступна пропозиція щодо змін чинної форми бухгалтерського балансу стосується місця відображення витрат майбутніх періодів. Виділення витрат майбутніх періодів окремим розділом у формі № 1 «Баланс» необґрунтована, оскільки така позиція не відповідає економічному змісту цих витрат, ускладнює їх аналіз, суперечить підходу, покладеному в основу побудови бухгалтерського балансу – відображення статей в активі балансу у порядку зростання їх ліквідності. Третій розділ активу балансу «Витрати майбутніх періодів» включає у себе витрати майбутніх періодів, що відносяться до одного або декількох операційних циклів, тому витрати майбутніх періодів необхідно розділити на довгострокові та короткострокові. Окремі науковці пропонують відображувати склад статті «Витрати майбутніх періодів» у розрізі необоротних та оборотних активів в Примітках до річної фінансової звітності [116, с. 124-134]. Реалізація цієї пропозиції не потребує внесення змін до бухгалтерського балансу. Однак, вона стосується лише річної фінансової звітності і не зачіпає квартальну.

На нашу думку, довгострокові витрати майбутніх періодів необхідно відображати у першому розділі активу балансу, короткострокові витрати майбутніх періодів у другому. Підтримуючи ідею розміщення статей у балансі у порядку зростання ліквідності, вважаємо за доцільне відображення статті «Короткострокові витрати майбутніх періодів» одразу після статті «Запаси».

Для збереження порядку розміщення статей у балансі від найменш ліквідних до найбільш ліквідних, пропонуємо внести зміни у порядок розташування короткострокової дебіторської заборгованості у другому розділі активу балансу. Найбільш ліквідною із різних видів короткострокової дебіторської заборгованості є короткострокова заборгованість забезпечена векселем, адже враховуючи гарантії, надані векселем, її перетворення у грошові кошти є найшвидшим. Тому стаття «Короткострокова дебіторська заборгованість забезпечена векселем» має відображатися після статей «Короткострокова заборгованість покупців і замовників» та «Інша короткострокова дебіторська заборгованість».

Таблиця 3.9

Підходи вітчизняних авторів до удосконалення структури пасиву бухгалтерського балансу, запропонованої П(С)БО 2 «Баланс»

Відображення у вписуваному рядку 605 активу балансу необоротних активів та груп вибуття також не відповідає принципу ліквідності відображення статей в активі балансу. Такі зміни порушують логічну структуру активу балансу та вносять сумніви при віднесенні цих активів до складу необоротних активів чи оборотних під час проведення аналітичних процедур. Якщо для обліку даного виду активів призначено рахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття», то доцільним, на нашу думку, буде включення даного виду активів до складу запасів та відображення у рядку 105 другого розділу активу балансу «Короткострокові активи» за статтею «Активи та групи вибуття».

Найбільш спірними позиціями у пасиві бухгалтерського балансу є порядок відображення статей «Забезпечення виплат персоналу», «Інші забезпечення», «Доходи майбутніх періодів».

Другий розділ пасиву чинного бухгалтерського балансу «Забезпечення наступних витрат і платежів» містить відомості щодо коштів, зарезервованих для забезпечення наступних витрат і платежів, пов’язаних із зобов’язаннями перед працівниками, що будуть виплачені у поточному році, які варто вважати короткостроковими зобов'язаннями. Що стосується сум цільового фінансування, то за нормальних умов вони не підлягають поверненню, і, як наслідок, є власними коштами підприємства.

Доходи майбутніх періодів, на нашу думку, є зобов’язаннями, оскільки за своїм змістом та порядком відображення в обліку і звітності вони подібні до авансів одержаних [77, с. 121-124]. Проте, Інструкцією про застосування Плану рахунків [47] передбачено, що аванси отримані відносяться до сум одержаних під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також сум попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи. До доходів майбутніх періодів відносяться, зокрема, доходи у вигляді одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі), передплата періодичних видань, виручка за вантажні перевезення, виручка від продажу квитків транспортних підприємств та театрально-видовищних заходів, абонентна плата за користування засобами зв’язку. Таким чином, можна зробити висновок, що аванси одержані стосуються передусім зобов’язань, пов’язаних із поставкою товарно-матеріальних цінностей та виконанням робіт, доходи майбутніх періодів виникають при отриманні підприємством зобов’язань щодо надання послуг у майбутньому чи надання необоротних активів в оренду. У будь-якому випадку, виконання прийнятих зобов’язань призведе до зменшення економічних вигід у майбутньому, або у вигляді поставки товарно-матеріальних цінностей чи (та) виконання робіт, або у вигляді надання послуг чи (та) надання необоротних активів в оренду. Отже, доходи майбутніх періодів варто відображати у складі зобов’язань підприємства, із їх попереднім поділом на довгострокові та короткострокові.

Зобов’язання підприємства доцільно розділити на довгострокові та короткострокові, і відображати у другому і третьому розділах пасиву балансу відповідно.

Наступним напрямом удосконалення структури бухгалтерського балансу є пошук оптимальної кількості відображуваних у ньому статей та ступеню їх деталізації. Нам близька позиція вчених, які підтримують думку щодо підвищення агрегованості показників бухгалтерського балансу [85, с. 234-235; 87, с. 164-166], оскільки, це дозволить користувачам оперувати більш узагальненою інформацією, що сприятиме підвищенню ефективності рішень, прийнятих на її основі.

Підвищення синтезованості інформації, що наводиться у бухгалтерському балансі, можна здійснити шляхом відображення запасів за загальною вартістю. Оскільки, залежно від виду діяльності різні підприємства утримують різні види запасів, необхідності відображати окремими статтями балансу різні види запасів не має. Для проведення аналітичних процедур необхідна загальна вартість запасів, а такий показник у вітчизняній формі № 1 «Баланс» відсутній. Аналогічна ситуація виникає щодо отримання показника, який би характеризував величину найліквідніших активів підприємства – грошових коштів та їх еквівалентів, тому рядки 230 та 240 вважаємо за доцільне об’єднати.

На якість інформації, що наводиться у бухгалтерському балансі впливає не лише кількість наведених у ньому розділів і статей, а й їх назви. Зокрема, відповідно до П(С)БО 2 «Баланс» у першому розділі активу бухгалтерського балансу відображаються активи, що використовуються підприємством більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один календарний рік). Існують різні підходи вчених до назви таких активів, в економічній літературі їх називають необоротними, основними, постійними, фіксованими, позаоборотними, капітальними, довгостроковими. Так, Р.Є. Грачова у своїх дослідженнях зазначає, що не існує активів, що не обертаються, тому даний вид активів, на її думку, варто називати позаоборотними або капітальними.

Грачова Р.Є. зазначає, що назва «позаоборотні» є більш вдалою, оскільки «йдеться про активи, оборот яких здійснюється за межами поточної діяльності» [34, с. 74]. Дане твердження, на нашу думку, є суперечливим, оскільки визначення терміну «поточна діяльність» вчена не дає, а його інтерпретація на законодавчому рівні відсутня.

При здійсненні кожного виду господарської діяльності, передбаченої чинним законодавством підприємством можуть бути використані необоротні активи, тому говорити, що даний вид активів знаходиться поза оборотом неправильно. Назва «постійні» або «фіксовані», також не відповідає змісту даного поняття, адже значення обліку основних засобів, нематеріальних активів чи інших видів необоротних активів полягає у реєстрації фактів господарського життя, пов’язаних із їх рухом у процесі здійснення господарської діяльності, тому називаючи їх постійними (фіксованими) заперечується їх здатність до змін (надходження, вибуття, втрати корисності). На нашу думку, для першого розділу активу балансу більш виправданою є назва «Довгострокові активи», що враховує значний термін їх використання на підприємстві (більше року) і не заперечує можливість їхньої участі в господарському обороті.

У другому розділі активу бухгалтерського балансу відображаються активи, які повністю використовуються підприємством протягом року або одного операційного циклу (якщо він перевищує один рік). Такі активи називають оборотними, поточними, короткостроковими (короткотерміновими). Враховуючи, що всі активи знаходяться у обороті – незалежно від терміну їх використання, пропонуємо назвати другий розділ активу бухгалтерського балансу «Короткострокові активи».

У назвах підсумків активу і пасиву бухгалтерського балансу пропонуємо не використовувати термін «баланс», адже це порушує логіку побудови даного документу (назва документу – баланс, і назви окремих його частин – також баланс; частини цілого не можуть відповідати за своїми властивостями цілому взагалі). Пропонуємо підсумок активу відображати у статті «Разом активи», а підсумок пасиву – у статті «Разом власний капітал і зобов’язання».

Отже, з метою підвищення наочності та аналітичних можливостей бухгалтерського балансу, полегшення прийняття на його основі рішень пропонуємо внести наступні зміни до чинної форми бухгалтерського балансу (табл. 3.10).

Враховуючи широкий спектр інформаційних потреб користувачів інформації бухгалтерського балансу вважаємо за потрібне запропонувати також різновиди бухгалтерського балансу, спрямовані на забезпечення прийняття конкретних рішень. Для цього використаємо підхід, що базується на припущенні про можливість використання зовнішніми користувачами більш детальної інформації щодо активів, зобов’язань та власного капіталу, за згодою підприємства.

Таблиця 3.10

Запропоновані зміни до бухгалтерського балансу (форма № 1 «Баланс»)

Продовж. табл. 3.10

Продовж. табл. 3.10

Продовж. табл. 3.10

Основною метою власників підприємства, що не приймають безпосередньої участі в управлінні підприємством (акціонери (засновники), що володіють незначною часткою акцій (майна) підприємства) є збереження вкладених коштів та отримання винагороди за участь у капіталі підприємства у вигляді дивідендів чи частки прибутку. Корисною інформацією для цих користувачів є інформація про розмір статутного (внесеного та неоплаченого) капіталу, розмір додатково вкладених коштів у підприємство; величину отриманого прибутку та шляхи його розподілу, суму дивідендів, призначених до виплати. Власникам, які бажають змінити свій статус та посилити вплив на діяльність підприємства корисною буде інформація за групами осіб за наступною класифікацією: 75 % + 1 акція — особи, що утримують абсолютний конт­роль над підприємством; 50 % + 1 акція — ті, що мають контрольний пакет акцій, що надає можливість керівництву підприємством запроваджувати частину найважливіших питань; 25 % + 1 акція — особи, що утримують блокувальний пакет акцій, що дозволяє блокування прийняття багатьох питань; група осіб, що володіє 10 % акцій має право вимагати скликання позачергових загальних зборів акціонерів і перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства. Володіння інформацією щодо частки реінвестованого прибутку надає можливість оцінити напрями використання прибутку та ілюструє яку його частку підприємство вкладає у свій подальший розвиток. Інформація щодо заборгованостей підприємства перед його власниками, що вийшли із нього та інформація за нарахованими доходами вказує на доцільність подальшого інвестування коштів у конкретне підприємство. Для надання користувачам, необхідної інформації доцільним є складання бухгалтерського балансу наступним чином (табл. 3.11).

Таблиця 3.11

Бухгалтерський баланс, призначений для задоволення інформаційних потреб акціонерів (засновників), що не приймають безпосередньої участі в управлінні підприємством

Даний вид бухгалтерського балансу характеризується підвищеною аналітичністю інформації за статтями І розділу пасиву балансу «Власний капітал» та статті IV розділу пасиву «Поточні зобов’язання» «Поточні зобов’язання за розрахунками з учасниками» та спрямована на задоволення інформаційних потреб власників підприємства, що не приймають безпосередньої участі в управлінні підприємством, проте оцінюють ефективність використання вкладених фінансових ресурсів керівництвом підприємства.

Наступною групою користувачів, що потребує інформації щодо фінансового стану підприємства є фінансово-кредитні установи. Основною метою функціонування зазначених суб’єктів господарського життя є надання коштів іншим підприємствам для використання на умовах повернення та платності (табл. 3.12).

Тому, аналізуючи фінансовий стан потенційного клієнта фінансово-кредитні установи звертають увагу на загальну вартість майна та результативність діяльності, залежність підприємства від зовнішніх джерел фінансування, дотримання термінів погашення кредитів та сплати відсотків, величину майна, що перебуває у заставі.

Таблиця 3.12

Бухгалтерський баланс, призначений для задоволення інформаційних потреб фінансово-кредитних установ

Продовж табл. 3.12

Наступною групою користувачів інформації бухгалтерського балансу є працівники підприємства, які заінтересовані у подальшому збереженні робочих місць, дотримання термінів виплати заробітної плати, відпускних, додаткового пенсійного забезпечення, збільшенні фінансування підприємством соціокультурної сфери (придбання (будівництво) курортно-оздоровчих комплексів, лікарень, житлових будинків). Зазначену інформацію можна отримати при побудові бухгалтерського балансу наступним чином (табл. 3.13).

Таблиця 3.13

Бухгалтерський баланс, призначений для задоволення інформаційних потреб працівників підприємства