Балансове узагальнення: виникнення та розвиток в межах облікових теорій

Особливі методи дослідження, властиві окремій галузі знань або навчальній дисципліні, визначені характером явищ, що вивчаються. Предмет і об’єкти науки завжди зумовлюють її метод, тобто ті способи і прийоми, за допомогою яких досліджується, пізнається зміст навчальної дисципліни, галузі знань. Бухгалтерський облік також має свої особливі методи дослідження, зумовлені особливостями його предмету і об’єктів. Метод бухгалтерського обліку характеризується одночасним взаємопов’язаним відображенням в цілому і в складових частинах процесів господарського життя підприємства [126, с. 118]. Одним із елементів методу бухгалтерського обліку є балансове узагальнення. Серед науковців поширеною є думка, що балансове узагальнення є першим аспектом бухгалтерського балансу, другим - виступає бухгалтерський баланс як форма фінансової звітності.

Наукове обґрунтування балансове узагальнення отримало ще на початку ХХ століття у працях російських, а потім радянських вчених, таких як Р.Я. Вейцман [21, с. 25], О.П. Рудановський [107, с. 35], А.М. Галаган [27, с.12], М.О. Блатов [10, с. 35], М.О. Кіпарисов [51, с. 40], С.О. Щенков [136, с. 96], В.Г. Макаров [65, с.74], В.Ф. Палій, Я.В. Соколов [83, с. 81].

Більшість сучасних вітчизняних вчених у своїх працях зазначають, що балансове узагальнення є способом групування даних через рахунки і подвійний запис, що дозволяє відображувати склад майна суб'єкта діяльності за видами (складом і використанням) та джерелами утворення на певну дату у вартісному вимірнику. Характеристика балансового узагальнення здійснюється виключно через призму бухгалтерського балансу як форми фінансової звітності. Аналіз підходів до визначення сутності бухгалтерського балансу у навчальних посібниках та монографіях українських вчених останніх років підтверджує думку щодо асиміляції балансового узагальнення з бухгалтерським балансом як формою фінансової звітності [133, с. 43; 41, с. 18; 42, с. 24; 24, с. 78].

Встановлення сутності балансового узагальнення стає можливим завдяки працям російських вчених початку ХХ століття, які давали характеристику даному поняттю. Зокрема, Р.Я. Вейцман, а потім і його послідовник М.О. Кіпарисов, інтерпретували бухгалтерський баланс як один із елементів методу бухгалтерського обліку, використовуючи при цьому поняття «балансове узагальнення». На думку М.О. Кіпарисова, за допомогою балансового узагальнення відображується сукупність майна конкретного підприємства та порядок його створення. Формою візуального відтворення балансового узагальнення є двохстороння таблиця, ліва частина якої – актив, права – пасив. Підсумки активу і пасиву балансу на визначений момент часу повинні бути рівними.

Підхід до визначення бухгалтерського балансу як способу відображення майна та джерел його формування, запропонований М.С. Помазковим продовжено у працях А.М. Галагана. На думку А.М. Галагана, складання балансу передбачає порівняння підсумків обох його частин - активу і пасиву. Поширення поняття «бухгалтерський баланс» не лише на майно підприємства і джерела його формування, а й на дебет і кредит рахунків бухгалтерського обліку здійснюється у працях М.О. Блатова. Рівність дебетових і кредитових оборотів за транзитними рахунками у кінці звітного періоду, на думку М.О. Блатова, є передумовою виникнення балансу як методу бухгалтерського обліку. Також проявом балансового узагальнення є визначення сальдо за балансовими рахунками. Таким чином, на початку ХХ століття балансовому узагальненню відводилася важлива роль в теорії бухгалтерського обліку, оскільки за допомогою балансового узагальнення здійснювалося обґрунтування рівності обох частин бухгалтерського балансу, а в окремих випадках – дебету та кредиту рахунків. На жаль, сьогодні, значимість балансового узагальнення є майже втраченою, доказом цього є сумніви окремих вчених щодо входження бухгалтерського балансу до елементів методу бухгалтерського обліку та інтерпретації балансу лише як форми фінансової звітності [88, с. 256].

За змістом балансове узагальнення є універсальною категорією, яка урівноважує кількісне співвідношення двох сторін одного поняття, виокремлених за двома ознаками.

До основних характеристик балансового узагальнення відносяться:

- подвійний характер відображення об’єктів в обліку;

- рівність двох сукупностей показників;

- узагальнений характер наведеної інформації.

Подвійний характер відображення даних передбачає, що об’єкт обліку виражений у двох аспектах, що обираються дослідником самостійно залежно від мети дослідження.

Рівність сукупностей показників випливає із подвійного запису як способу відображення господарських операцій. Також, рівність може зумовлюватися особливостями відображуваного об’єкту (А=П, де А - актив, П - пасив) або досягатися шляхом введення балансуючих показників (Д=В±ФР, де Д – доходи, В – витрати, ФР – фінансові результати або Сп+Н=В+Ск, Сп, – сальдо на початок періоду, Н – надходження, В – вибуття, Ск – сальдо на кінець періоду). В останньому випадку, якщо сальдо початкове дорівнює нулю, то сальдо кінцеве виступає балансуючим показником.

Узагальнений характер наведеної інформації передбачає використання єдиного грошового вимірника, що забезпечує ї зіставність, а також виявлення зв’язків між досліджуваними сукупностями показників. Досліджуваними сукупностями показників, що зіставляються за допомогою балансового узагальнення можуть виступати: актив і пасив, доходи та витрати, активи й джерела їх утворення.

Враховуючи основні характеристики балансового узагальнення, балансове узагальнення як елемент методу бухгалтерського обліку - це спосіб подвійного відображення сукупностей об’єктів обліку, що характеризують явище чи процес у двох різних аспектах, є рівнозначними або урівноважуються за допомогою балансуючого показника.

Відповідно до сформульованого визначення балансового узагальнення можна виокремити його форми, що використовуються в бухгалтерському обліку (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Форми балансового узагальнення в бухгалтерському обліку

Ідея про віднесення оборотно-сальдової відомості до форм балансового узагальнення не нова. Наприкінці ХІХ ст. А. Прокоф’єв писав: «…У Головній може бути відкрито багато рахунків, розташованих на сотнях сторінок. Звичайно, огляд справи по Головній, що вміщує в себе записи всіх оборотів, є не зручним: для досягнення цієї зручності вся Головна вибирається на один аркуш – ця вибірка називається балансом, тобто рівновагою, рівністю обох сторін Головної...» [16, с. 29]. Серед сучасних вчених зазначену тезу у своїх дослідженнях обґрунтовує П.Я. Хомин, який пропонує застосування узагальнюючого рахунку - балансу при визначенні підсумків за Головною книгою [120, с. 56-62]. Такий підхід до балансового узагальнення є досить звуженим і не повною мірою характеризує напрями його використання в обліку.

Ще однією формою балансового узагальнення є шахова відомість. Так, у шаховій відомості узагальнюється інформація про стан майна та джерел його формування на початок і кінець звітного періоду, а також інформація про обороти, що урівноважуються. Інформація про обороти за кожною кореспонденцією рахунків, що використовується на підприємстві, підвищує аналітичність даного документу. Крім, оборотно-сальдової та шахової відомостей застосування балансового узагальнення в обліку здійснюється у балансі та звіті про фінансові результати.

У бухгалтерському балансі врівноважуються майно підприємства та джерела його утворення, їх групування здійснюється за двома аспектами: економічному – в активі балансу, правовому – в пасиві балансу.

У звіті про фінансові результати шляхом використання балансового узагальнення, групується інформація щодо доходів і витрат підприємства, що відображають різні стадії обороту капіталу та врівноважуються показником прибутку або збитку.

Доказом існування балансового узагальнення є результати, проведеного автором дослідження облікових теорій, що системно описують дійсність на основі її відображення та абстрактного узагальнення її основних характеристик через визначення, поняття, категорії, що представлені як закони, правила або моделі господарської діяльності. Використовуючи дедуктивного методу пізнання дозволило встановити різні аспекти використання бухгалтерського балансу в облікових теоріях. Способи використання балансового узагальнення в межах облікових теоріях узагальнено в табл. 1.4.

Таблиця 1.4

Використання балансового узагальнення у різних облікових теоріях

Продовж. табл. 1.4

Продовж. табл. 1.4

Узагальнюючи вищевикладене, можна стверджувати про неможливість існування жодної облікової теорії без балансового узагальнення, що іще раз підтверджує його значимість в теорії бухгалтерського обліку. На кожному етапі розвитку балансове узагальнення відображається за допомогою різних модифікацій балансового рівняння, складові якого змінюються одночасно із розвитком бухгалтерської науку та практики. Встановлення взаємозумовленості модифікацій балансового рівняння обліковими теоріями дозволяє встановити напрями розвитку бухгалтерського балансу як однієї із форм балансового узагальнення (рис. 1.3).

Умовні позначення: