Типичные ошибки при учете заемного капитала

Ошибки и нарушения в учете кредитов и займов вызваны не столько личным незнанием каких-то вопросов ведения учета, сколько неоднозначностью формулировок нормативных документов или желанием минимизировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. Опыт аудиторских проверок показывает, что преимущественно бухгалтерские ошибки в учете кредитов и займов одинаковы.

Ошибка № 1 - задолженность по займу (кредиту) отражена несвоевременно.

В ПБУ 15/2008 указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). В связи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:

Дебет 76 Кредит 66 или 67 - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению средств займа (кредита).

Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь заключенный, а не подписанный договор займа:

Дебет 51 Кредит 66 или 67 - отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).

На что влияет ошибка? В бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе) неправомерно отражаются суммы дебиторско-кредиторской задолженности по незаключенному договору.

Как избежать ошибки? При ведении бухгалтерских записей следует учитывать нормы не только ПБУ 15/2008, но и гражданского законодательства.

Ошибка № 2 - в качестве заемной задолженности отражена сумма, превышающая размер займа согласно договору.

Почва для ошибки. Зачастую, если заем выдает небанковская организация (то есть не «профессионал» в данной отрасли), эта операция связывает взаимозависимые лица: заимодавец оказывает заемщику финансовую помощь. Бывает, что деньги нужны очень срочно (например, на уплату налогов или чтобы не упустить сделку). Поэтому часто «родственные» организации предоставляют друг другу средства по устной договоренности, которая оформляется договором «задним числом». Или в договоре указывается одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдается гораздо больше.

В связи с этим в учете в качестве займа отражаются средства, статус которых не урегулирован.

Почему это неправильно? Заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими лицами), должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).

Таким образом, до подписания соответствующего документа сделка не оформлена и не заключена либо она не заключена в части превышения суммы переданных средств над оговоренными договором.

На что влияет ошибка? Она может:

- вызвать претензии контролирующих органов. Они могут признать данные средства безвозмездно полученными и включат их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса;

- привести к финансовым проблемам: при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказаться возвращать сам заем. Не исключено, что он начнет доказывать, что получил средства на более длительный срок или вообще без обязательства их вернуть.

Как избежать ошибки? Необходимо контролировать наличие подписанных обеими сторонами договоров и размеры указанных в них займов. Если фактически средств получено больше, заключите дополнительные соглашения к договору.

Ошибка № 3 - проценты включены в стоимость не инвестиционных активов.

Почва для ошибки. В стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н).

В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.

Почему это неправильно? Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным: товаров, приобретенных с целью продажи, внесения в уставный капитал инвестируемых организаций, отдельных объектов основных средств, не возводимых капитальным строительством (станков, оборудования, транспортных средств и др.). Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.

На что влияет ошибка? В учете и в бухгалтерском балансе неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о финансовых результатах занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Как избежать ошибки? Учитывая специфику деятельности своей организации, нужно выделять перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008. Необходимо контролировать капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

Ошибка № 4 - проценты отнесены на счет расчетов по займу (кредиту).

Почва для ошибки. Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисляться на тот же счет, на котором отражена сумма основного долга. Так, в отчетности эти суммы показываются в составе единого показателя:

Дебет 08 или 91 Кредит 66 или 67 - отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения - на создание инвестиционного актива или нет).

Почему это неправильно? Указанная норма Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна применяться с учетом требований более позднего нормативного документа - ПБУ 15/2008. В пункте 3 ПБУ 15/2008 сказано, что проценты включаются в состав расходов по займам, а в пункте 4 - что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Существует также ошибочное мнение, что правило об обособленном отражении процентов распространяется только на порядок их учета, а в отчетности они по-прежнему должны включаться в состав той строки баланса, в которой отражены суммы основного долга, как того требует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Однако это тоже не так. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Чаще всего практикуется ежемесячная уплата процентов, реже - ежеквартальная. Практически не встречается в хозяйственной деятельности уплата процентов с периодичностью более года. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.

Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в отчетности с учетом причитающихся процентов. С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства абсолютно однородны. В связи с этим обязательства по уплате процентов по всем видам заемных обязательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.

На что влияет ошибка? В бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе) искажается структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты или позже).

Как избежать ошибки? Отражать начисление процентов следует на специальном субсчете к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»: Дебет 08 или 91 Кредит 76 - отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения - на создание инвестиционного актива или нет).

В отчетности проценты следует включить в состав строки 1520 «Кредиторская задолженность» раздела V бухгалтерского баланса.

2.7 Проверка правильности бухгалтерского учета заемного капитала в ООО «Эмпирей»

Нами была проведена проверка учета заемного капитала в ООО «Эмпирей».

Заемный капитал организации сформирован только краткосрочными обязательствами, представленными в разделе 5 бухгалтерского баланса.

Для проведения проверки полноты формирования заемного капитала ООО «Эмпирей» был проведен сравнительный анализ данных бухгалтерской отчетности на 31.12.2014г. («Бухгалтерский баланс») и данных Главной книги. Для этого был разработан рабочий документ аудитора, представленный в таблице 2.3.

Таблица 2.3 – Проверка тождественности данных бухгалтерской отчетности и Главной книги ООО «Эмпирей» на 31.12.2014г.

В таблице 2.3 проведена проверка заемного капитала ООО «Эмпирей».

Проверка выявила нарушения в расчетах с внебюджетными фондами. Сальдо по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию» равное 2 499 тыс. руб. значительно превышает сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» составляющее 635 тыс. руб.

Рекомендовано провести тщательную проверку порядка учета расчетов с внебюджетными фондами в ООО «Эмпирей», и предупредить руководство Общества о нарушениях допущенных в учете. Согласно законодательства Российской Федерации выплата заработной платы не допускается до уплаты задолженности во внебюджетные фонды.

Проверка формирования сальдо счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» предполагала проверку суммы кредитовых сальдо субсчетов первого порядка счета 68. ООО «Эмпирей» уплачивает следующие налоги:

68.1 – налог на доходы физических лиц;

68.2 –налог на добавленную стоимость;

68.4 – налог на прибыль.

Для проверки правильности формирования кредиторской задолженности по счету 68 отраженного в строке 1520 «Бухгалтерского баланса» был разработан рабочий документ аудитора (таблица 2.4).

Таблица 2.4 - Проверка тождественности данных аналитического и синтетического учета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (тыс. руб.)

Таким образом, проверка тождественности данных аналитического и синтетического учета счета 68 показала полную тождественность.

Задолженность по налогам является текущей, сформированной на конец года. Задолженность по налогу на добавленную стоимость также является за декабрь месяц.

Проверка соблюдения тождественности по счетам 60, 62, 71, 70, 76 показала, что данные учета соответствуют данных бухгалтерской отчетности ООО «Эмпирей».

Таким образом, проверка заемного капитала показала, что бухгалтерская отчетность, сформированная на основе данных бухгалтерских регистров достоверна. Однако, вызывает сомнение большая доля задолженности во внебюджетные фонды. Поэтому рекомендовано провести долее детальную проверку учета расчетов с внебюджетными фондами.