Аудиторская проверка финансовой отчетности

Помимо текущей и годовой бухгалтерской отчетности, Банк России ввел дополнительную отчетность, основанную на международных нормах ведения бухгалтерского учета, которая получила название финансовой отчетности. Введение финансовой отчетности явилось частью государственной программы «О переходе РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики».

При разработке ЦБ РФ форм финансовой отчетности были приняты за основу Европейская директива №86/635 «О годовой отчетности и консолидированной отчетности банков и кредитных

¹ См. письмо ЦБ РФ от 25 декабря 2003 г. № 181-Т.

учреждений», нормы Комитета по международным бухгалтерским стандартам. Правила ведения бухгалтерского учета и критерии отчетности, приведенные в этих документах, соблюдаются практически большинством коммерческих банков мира. Основное назначение финансовой отчетности — расширить объем информации для принятия экономических решений о целесообразности и безопасности инвестирования средств в деятельность банка.

С помощью данных финансовой отчетности качественно повышается уровень процесса управления банком. Содержание форм финансовой отчетности делает отчетность доступной и понятной зарубежным пользователям и инвесторам.

Аудиторы должны убедиться, что основные принципы ведения учета и составления финансовой отчетности положены в основу учетной политики и реально используются в ежедневной банковской практике при выполнении разнообразных операций.

К этим принципам относятся:

1. Непрерывность деятельности.

2. Разделение отчетных периодов.

3. Единицы измерения.

4. Осторожность.

5. Постоянство правил бухгалтерского учета.

6. День сделки.

7. Раздельное отражение остатков по активным и пассивным счетам.

8. Открытость.

9. Приоритет содержания над формой.

10.Незыблемость ежедневного баланса.

11.Консолидация.

12.Существенность.

В соответствии с принципом непрерывности деятельностипри аудировании банков, у которых прогнозируются условия ликвидации, в том числе филиалов, аудиторы должны обращать внимание на оценку в отчетности активов. Активы в таких условиях должны оцениваться и отражаться в отчетности не по остаточной стоимости, а по реальной (рыночной) цене, если она меньше остаточной. Скрытый убыток согласно международным стандартам подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках.

Разделение отчетных периодовтребует от аудиторов контроля за отнесением банками доходов и расходов к тому отчетному периоду, в котором они осуществлялись, независимо от времени поступления платежей по ним. В частности, следует обращать внимание на необходимость отражения в доходах части процентов по ссудам, выданным в конце месяца (с 25 по 31 число включительно). Следует также контролировать списание сумм со счета расходов будущих периодов в полном объеме, если они относятся к отчетному году независимо от того, позволяют доходы текущего года или нет.

В соответствии с принципом осторожностина балансовых счетах по учету доходов должны отражаться реально заработанные доходы, что требует от аудиторов проверки документального подтверждения в аналитическом учете всех доходов.

Постоянство правил бухгалтерского учетасвязано с оценкой активов и пассивов (например, в связи с изменением порядка начисления амортизации, что может повлиять на сумму расходов и прибыли в отчетности). От аудиторов требуется проверка того, чтобы эти правила соблюдались банком, а необходимые изменения в течение года должны находить отражение в объяснительной записке главного бухгалтера к годовому отчету.

Согласно принципу о дне сделки (шестой) днем сделки считается день возникновения прав (активов) или обязательств (пассивов). В этой связи тщательной проверке аудиторами должны подвергаться операции купли-продажи ценных бумаг, иностранной валюты и других активов, когда при заключении договоров и возникновении прав требований или обязательств банки обязаны вести соответствующие бухгалтерские записи в главе Г «Срочные операции» рабочего плана счетов. При наступлении сроков платежа необходимо проверить прекращение банком учета срочных сделок на внебалансовых счетах и отражение операций по движению активов и обязательств на балансовых счетах.

Принцип раздельного отражения остатков по активным и пассивным счетам уже реализован российской практикой бухгалтерского учета в банках. Проверка соблюдения данного принципа аудиторами не вызывает трудностей. На счетах в балансе не должно быть свернутого сальдо. В зависимости от назначения счета имеют характер только активных или пассивных и имеют развернутое сальдо (остатки по дебету или кредиту).

Принцип открытостиотносится ко всем операциям банка и статьям его баланса, носит открытый характер. Аудиторы должны предъявлять требования высокой объективности и правдоподобия при отражении в отчетности совершенных операций заключенных сделок. При необходимости в отчетности должны быть представлены пояснения содержания операций и оценка рисков отдельных статей отчетности.

Принцип приоритета экономической сущности и содержания над юридической формой требует от аудиторов творческого аналитического подхода при проверке отдельных учетных операций и отражении их в отчетности.

Весьма важным для аудиторской практики является международный учетный стандарт, в соответствии с которым остатки по балансовым счетам, отраженные в отчетности на начало или конец отчетного периода, изменению не подлежат, их исправление в случае обнаружения ошибок осуществляется за счет прибылей и убытков отчетного периода.

Реализация в российской банковской практике принципа консолидациибанковской отчетности существенно увеличит объем работы для аудиторов крупных банков, имеющих дочерние и другие структуры, являющиеся самостоятельными юридическими лицами.

И наконец, в соответствии с принципом существенностив финансовой отчетности должна находить отражение существенная и полезная информация для принятия решений инвесторами и управленческим персоналом. До последнего времени в учете и отчетности должны были находить отражение все совершенные операции и заключенные сделки, независимо от их суммы и значимости.

Таким образом, российские правила финансовой отчетности (РПФО) в значительной степени приближены к принципам Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Однако между ними продолжают оставаться существенные различия. Так, российские правила финансовой отчетности не требуют от руководства банка полного раскрытия всей информации о деятельности банка, прежде всего в части его забалансовых операций, а также о других неопределенных последствиях отдельных обстоятельств, которые не отражаются в бухгалтерском учете, но могут привести к убыткам (например, судебные разбирательства с неблагоприятным исходом для банка), что должно приниматься во внимание при аудиторских проверках.

В обычной ситуации банк рассматривается аудиторами как организация, способная продолжать свою нормальную деятельность в обозримом будущем. В то же время признаки рисков, вызывающих сомнения в продолжении непрерывной деятельности банка, могут быть выявлены аудиторами прежде всего по финансовой отчетности, а также по информации из других источников. Ниже приведены некоторые признаки возможных банковских рисков, которые могут быть выявлены в ходе аудиторских проверок:

превышение текущих пассивов над текущими активами;

наступление фиксированных сроков возврата привлеченных средств без реальной возможности пролонгирования или погашения либо значительные краткосрочные заимствования для финансирования долгосрочных активов;

отрицательные значения финансовых нормативов (низкое качество активов, ликвидности, прибыли, достаточности капитала);

значительные убытки;

задолженность по дивидендам или невыплата дивидендов;

невозможность выполнять обязательства в установленные сроки;

сложности у клиентов в исполнении условий кредитных соглашений.

К прочим признакам могут быть отнесены незавершенные судебные разбирательства против банка, которые при вынесении отрицательного для банка решения могут привести к возникновению убытков.

Кроме того, МСФО требуют при составлении ликвидационной отчетности соблюдения следующих правил:

активы отражаются по чистой стоимости реализации (а не балансовой);

обязательства оцениваются в суммах, подлежащих фактическим выплатам;

создается резерв под все расходы, связанные с завершением процесса ликвидации.

Принцип последовательного применения правил бухгалтерского учета и составления финансовой отчетностипринят в качестве основополагающего в ведении бухгалтерского учета в кредитных ор­ганизациях Российской Федерации. Однако проверка аудиторами практической реализации этого правила затруднено и фактически невозможно ввиду того, что действующее банковское законодательство и нормативные документы не устанавливают четких тре­бований к процедуре пересчета статей отчетности предыдущих периодов для представления сопоставимых данных с текущим периодом. Кроме того, длительное время (с 1993 г.) различные формы бухгалтерской отчетности составлялись на основе кассового метода, а финансовая отчетность, предусмотренная Инструкцией ЦБ РФ №17, составляется на основе метода начислений.

Переход на международные принципы учета сопровождается составлением финансовой отчетности по международным стандартам, что в свою очередь требует от аудиторов внесения существенных изменений в рабочие планы и программы.

Рабочие программы проверки аудиторами финансовой отчетности должны включать разделы, связанные с основными документами общей финансовой отчетности, которыми являются:

1. Агрегированный балансовый отчет.

2. Агрегированный отчет о прибылях и убытках.

Кроме того, рабочие программы должны содержать вопросы, связанные с проверкой важной дополнительной информации о деятельности банка. К ним относятся:

расшифровки отдельных балансовых счетов;

расшифровки отдельных символов отчета о прибылях и убытках;

аналитические данные о состоянии кредитного портфеля;

таблицы корректировок;

расчет резерва на возможные потери по ссудам;

данные о:

переоформленной (пролонгированной) задолженности клиентов и банков по кредитам; крупных кредитах; движении денежных средств;

об активах и пассивах по срокам востребования и погашения;

использовании прибыли и фондов, создаваемых из прибыли;

средневзвешенных процентных ставках по предоставленным кредитам и по привлеченным депозитам, вкладам; средневзвешенных процентных ставках по выпущенным банком депозитным и сберегательным сертификатам и облигациям в рублях и векселям;

средневзвешенных процентных ставках по учтенным банком векселям и собственным векселям, выданным за счет средств целевого кредитования.

Для составления финансовой отчетности используются материалы бухгалтерской отчетности. Однако данные финансовой отчетности непосредственно из регистров бухгалтерского учета не вытекают. Только произведя дополнительные расчеты и корректировки, можно составить формы финансовой отчетности.

На всех этапах проведения аудиторской проверки финансовой отчетности целесообразно как сочетание самостоятельных процедур по основным и дополнительным формам отчетности, так и использование результатов уже проведенного аудита по таким участкам банка, как:

анализ и оценка рисков кредитного портфеля;

учет ссудной задолженности;

учет процентных доходов и расходов;

учет депозитных операций и др.

По тем банкам, которые составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО ЦБ РФ № 181-Т от 25 декабря 2003 г. «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», подтверждаются баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях собственных средств (капитала), примечания к финансовой отчетности, в том числе принципы учетной политики по составлению финансовой отчетности. В связи с этим проверяются регламент составления финансовой отчетности, ведомости перегруппировок, ведомости корректировок статей отчетности, задокументированные профессиональные суждения, порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документации, включая ведомости перегруппировки и корректировок.

Дополнительной проверке подлежат принципы учетной политики и их соответствие отчетности, информация по управлению рисками, условные обязательства и операции с производными финансовыми инструментами, операции со связанными сторонами, сегментарная отчетность и информация о существенных событиях, происшедших после отчетной даты, но до подписания финансовой отчетности руководством кредитной организации.