Вопрос 1. Классификация расходов (затрат) в бухгалтерском и налоговом законодательствах

Тема 2. КЛАССИФИКАЦИЯ ТЕКУЩИХ ЗАТРАТ

В бухгалтерском законодательстве расходы, в соответствии с ПБУ 10/99, так же как и доходы, в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности предприятия, подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

В свою очередь прочие расходы включают:

- операционные расходы;

- внереализационные расходы;

- чрезвычайные расходы.

Под расходами по обычным видам деятельности понимаются:

- расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг;

- расходы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (владение) своего имущества или имущественных прав;

- расходы организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов;

- расходы организаций, связанные с возмещением стоимости основных средств и нематериальных активов, осуществляемые в виде амортизационных отчислений.

На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности.

Операционными расходами в соответствии с ПБУ 10/99 являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества и имущественных прав, если эти операции не являются для предприятия предметом основной деятельности;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств;

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и т.п.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- прочие операционные расходы.

Несмотря на приведенный перечень операционных расходов, критерии отнесения их к операционным либо к внереализационным в нормативных документах не сформированы. Операционные расходы должны удовлетворять хотя бы одному из следующих условий:

- наличие в перечне операционных расходов согласно ПБУ 10/99;

- отсутствие в перечне внереализационных расходов согласно ПБУ 10/99;

- связь с доходами, которые в соответствии с ПБУ9/99 относятся к обычным или операционным;

- наличие данных расходов обусловлено деятельностью организации и достижением поставленных целей.

Данные расходы относятся к текущему периоду, и управленческий персонал может непосредственно влиять на их величину.

К внереализационным расходам в соответствии с ПБУ 10/99 относятся:

- штрафы, пени, неустойки, признанные организацией или взимаемые с нее по решению суда;

- возмещение убытков, причиненных организацией другой стороне;

- убыткипрошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов);

- прочие внереализационные расходы.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Классификация выбытия экономических выгод по видам расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (рис 1).

_{да нет}

_да

нет

да нет

да

нет

Рис. 1 Классификация выбытия экономических выгод по видам расходов в соответствии с ПБУ 10/99

Как видно из представленной схемы, расходами является такое выбытие экономических выгод по определению, которое приводит к уменьшению собственного капитала, за исключением распределения его между собственниками.

_{да нет}

_да

---------------------------------------------------------------------------------------------- нет

нет

нет

да

да нет

да нет

Рис. 2 Выбытие экономических выгод по видам расходов в налоговом законодательстве

В зависимости от времени реализации управленческих решений расходы, связанные с этими решениями, подразделяются на расходы текущего периода, осуществление которых происходит в течение отчетного периода (месяц, квартал, год), и расходы будущих периодов (рис. 2).

И далее, как видно из рис. 1, расходы текущего периода подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Таким образом, расходы по обычным видам деятельности, определяющие себестоимость продукции, являются частью текущих затрат.

Классификация выбытия экономических выгод по видам расходов в соответствии с главой 25 НК РФ представлена на рис. 2. Часть рисунка, расположенная выше пунктирной линии, раскрывает содержание понятия «расходы», ориентированное на ПБУ 10/99.

Расходы же текущего периода для целей налогообложения подразделяются на две группы: связанные с производством и реализацией продукции (услуг), т.е. себестоимость продукции и внереализационные расходы.

Вопрос 2. Классификация и содержание затрат на производство продукции и определение прибыли

Важнейшей составляющей текущих расходов предприятия являются расходы по обычным видам деятельности (см. рис. 1). Расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

В то же время в п. 9 ПБУ 10/99 отмечается, что «для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды...». Попытаемся разобраться, как взаимосвязаны понятия «затраты», «себестоимость» и «расходы».

Для определения финансового результата очень важно, чтобы внереализованные запасы готовой продукции или запасы незавершенной продукции не включались в себестоимость проданных товаров, которая сравнивается с доходами от продажи за определенный период. Общая сумма, складывающаяся из стоимости произведенных работ, работ в стадии производства и стоимости неиспользованного сырья, составляет основу для оценки стоимости запасов продукции, т.е. себестоимости, которую при определении прибыли необходимо вычесть из суммы затрат текущего периода. Эта общая сумма является также базой при определении стоимости запасов продукции для включения в баланс предприятия. Таким образом, в основе определения себестоимости продукции лежат производственные затраты, формирующиеся на основе данных бухгалтерского учета.

Информация о производственных затратах используется для решения многих вопросов. В зависимости от целей (направлений) используются различные способы классификации производственных затрат. Выделим три важнейших:

- для целей оценки запасов произведенной продукции;

- для целей принятия управленческих решений;

- для целей контроля и регулирования.

Сначала рассмотрим подробнее способы классификации производственных затрат по первому направлению - для определения себестоимости произведенной продукции и получения прибыли.

Все производственные затраты, формирующие стоимость запасов продукции, для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли делят на входящие затраты и истекшие затраты.

Входящие затраты - это средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они определяются как активы. Если эти средства (ресурсы) были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в будущем, то они переходят в разряд истекших, что отражается на счете прибылей и убытков.

Например, затраты на производство товаров для продажи, если они не реализованы и хранятся на складе, являются входящими и регистрируются в балансе как запасы. Как только товары проданы, эти входящие запасы отражаются как истекшие и регистрируются как расходы на счёте прибылей и убытков. Их надо сравнивать с доходами от реализации, чтобы определить прибыль. Следовательно, затраты - средства (ресурсы), израсходованные для получения доходов, которые становятся расходами в момент реализации продукции. Отличия истекших и входящих затрат приведены на рис. 3.

Рис. 3 Истекшие и входящие затраты

В оценку запасов произведенной продукции включаются входящие производственные затраты, необходимые для производства годовой продукцииили (и) незавершенного производства до момента реализации (продажи). Поэтому затраты классифицируются как входящиев себестоимость продукции и затраты отчетного периода.

Затратами отчетного периода считаются затраты, не учитываемые в запасах продукции (управленческие, коммерческие) и рассматриваемые поэтому как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены. Схематично взаимосвязь «затрат», «себестоимости» и «расходов» отражена на рис. 4.

нереализованной

реализованной

Рис. 4 Затраты отчётного периода и себестоимость продукции

Таким образом, в себестоимость продукции включаются производственные затраты (основные материалы, оплата труда основных производственных рабочих, производственные накладные расходы), в то время как непроизводственные расходы (управленческие, коммерческие) относятся к затратам отчетного периода.

Из рис. 4. видно, что основное различие между себестоимостью продукции и затратами отчетного периода - это разница во времени, с которого они регистрируются (рис. 3.).

Причинами невключения непроизводственных расходов в себестоимость продукции могут быть следующие:

- активы представляют собой потенциальную прибыль, если производственные затраты осуществлены для изготовления какой-либо продукции, в результате чего полученный доход превысит себестоимость продукции. Что касается непроизводственных расходов, то гарантии, что они принесут доход в будущем, нет, так как они не являются стоимостью, добавленной к себестоимости какого-то конкретного продукта. Поэтому непроизводственные расходы не должны учитываться при оценке материально-производственных запасов;

- при хранении товаров на складе некоторые виды непроизводственных расходов полностью исключаются, особенно те, которые связаны со сбытом продукции. И естественно, они не могут учитываться при оценке запасов.

Поэтому непроизводственные расходы (коммерческие, управленческие), не связанные непосредственно с процессом производства отражаются сразу на счете прибылей и убытков.

Последовательность формирования финансовых результатов, отраженная в отчете о прибылях и убытках, схематично выглядит следующим образом:

- выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто выручка);

- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);

- валовая прибыль;

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы;

- прибыль/убыток от продаж.

Вопрос 3. Классификация затрат на