Не случайно, что, принятая в 1998 году, первая часть НК РФ, попыталась решить данную проблему в первоочередном порядке и именно в самой первой своей статье.

«Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах»

Вместе с тем НК РФ сам термин " налоговое законодательство" принципиально не использует, а применяет иную терминологию в подп. 6 ст. 1 НК РФ указано, что по всему тексту НК РФ, для обозначения законов и иных нормативных актов, которые непосредственно регулируют отношения в сфере налогообложения, используется термин " законодательство о налогах и сборах". Однако " налоговое законодательство" как категория налогового права окончательно не исчезло и до сих пор широко применяется на практике.

В этой связи необходимо отметить, что " законодательство о налогах и сборах" и " налоговое законодательство" термины нетождественные. Сам НК РФ эти понятия никак не объединяет, что позволяет сделать вывод о том, что в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ), так и нормативные правовые акты органов государственного управления (ст. 4 НК РФ).

Причем категория законодательства о налогах и сборах, категория системная. Ст. 1 НК РФ определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, которые осуществляют основное и базовое правовое регулирование отношений в сфере налогообложения в РФ:

2. НК РФ (как нормативно правовой акт высшей юридической силы);

3. федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

4. законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ в соответствии с НК РФ;

5. нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, приятые представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Категория " законодательство о налогах и сборах" имеет непосредственно практическое значение. Действие многих положений и норм НК РФ непосредственно взаимоувязано с действием норм законодательства о налогах и сборах. Так, о " законодательстве о налогах и сборах", как конкретной правовой категории упоминается в ст. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 11, 21, 23, 26, 28, 29, 31, 32, 34, 36, 38, 44, 45, 56, 58, 62, 68, 73, 74, 75, 80, 88, 100, 102, 106, 113, 114, 119, 123 первой части НК РФ. Данный термин постоянно фигурирует и во второй части НК РФ.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что, несмотря на четкую правовую норму ст. 1 НК РФ о составе законодательства о налогах и сборах, в подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ неожиданно упоминается о неких " иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах". Однако в связи с тем, что содержание этого понятия в НК РФ не раскрыто, и оно больше нигде в НК РФ не упоминается, то мы считаем, что в данном случае эти " иные" акты, содержащие налоговые нормы применяться не должны, так как они вообще не могут регулировать налоговые отношения. Это обусловлено так же и положениями ст. 2 НК РФ, в которой четко сказано, что соответствующие отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержаться в иных нормативных актах, не отвечающим требованиям ст. 1 Кодекса.

Кроме того, как следует из содержания ст.1 НК РФ, нормативные акты органов исполнительной власти в состав " законодательства о налогах и сборах" не входят. Их применение в регулировании налоговых отношений осуществляется в специальном порядке, который определяется НК РФ и, в частности, ст. 4 НК РФ.

Именно поэтому, в случаях, когда исполнительные органы государственной власти вмешиваются в компетенцию, определяемую законодательством о налогах и сборах исключительно для законодательных (представительных) органов государственной власти, судебные органы выносят свои решения в пользу налогоплательщиков. Например, как было указано в одном из судебных решений Верховного Суда РФ в компетенцию главы субъекта РФ губернатора, не входит установление стоимости патента для субъектов малого предпринимательства. Подобное право предоставлено только законодательным органам государственной власти субъекта РФ (Определение Верховного Суда РФ от 22.05.2001).

В другом случае, было установлено, что срок представления налоговой декларации по одному из местных налогов установлен не нормативным правовым актом органа местного самоуправления, а, постановлением главы города. Как указал арбитражный суд, в данном случае акт главы города нельзя рассматривать в качестве акта законодательства о налогах и сборах. Поэтому нарушение срока предоставления налоговой декларации по местному налогу, который установлен постановлением главы администрации, не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ (постановление ФАС УО от 04.01.2002 N ФО93255/01АК).

В практике применения норм законодательства о налогах и сборах иногда возникают ситуации, когда спорное правоотношение по своей природе и содержанию входит в сферу правового регулирования этой отрасли законодательства, но конкретной ее нормой какое-либо регулирование не предусмотрено. Отсутствие конкретной нормы, необходимой для регламентации отношения, входящего в сферу правового регулирования свидетельствует о наличии пробела в законодательстве.

В этой ситуации, когда имеется пробел, одним из способов его разрешения является специальные приемы: аналогия закона и аналогия права.

Необходимо отметить, что в теории права аналогия закона это применение к не урегулированному в конкретной норме спорному отношению нормы права, регулирующей сходные отношения.

Под аналогии права, понимается применение к неурегулированному в конкретной норме спорному отношению, при отсутствии нормы, регулирующей сходный отношения, общих начал и смысла законодательства.

Таким образом, аналогия служит средством разрешения конкретных спорных ситуаций при наличии пробела в праве, т.е. когда определенный вопрос должен решаться юридическими средствами, но такое его решение не предусмотрено законодательством или предусмотрено не полностью.

Непосредственно, нормами первой части НК РФ и нормами иных актов законодательства о налогах и сборах возможность регулирования налоговых правоотношений по аналогии не установлена. В НК РФ нет прямого запрета на применение аналогии, подобного содержащемуся в ст. 3 УК РФ, но нет в НК РФ и нормы, как, например, в ст. 6 ГК РФ, прямо предписывающей применять налоговое законодательство по аналогии